Una sociedad patrimonial no puede acogerse al régimen especial de escisión total del artículo 83 TRIS cuando los socios receptores no reciben acciones de las entidades adquirentes en proporción a su participación originaria en la escindida (regla de proporcionalidad cualitativa del art. 83.2.2º TRIS). La operación proyectada, al atribuir acciones en proporciones distintas a cada socio sin que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad independientes, queda excluida del régimen fiscal especial y tributa conforme a las reglas generales del IS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad compuesta por tres socios a partes iguales, que reúne las características de sociedad patrimonial.
Su activo está compuesto por tres naves industriales, que se encuentran arrendadas.
Como consecuencia de la jubilación de sus socios se proponen asignar a cada uno de ellos una nave industrial de las que posee la empresa, así como las deudas correspondientes que cada una esté soportando en el momento, asignando el resto de bienes de tal forma que exista un equilibrio patrimonial entre las tres partes, y se pueda realizar una escisión subjetiva.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.
Contestación
La entidad consultante, según manifiesta en su escrito, es una sociedad patrimonial en los términos previstos en el artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Por tanto, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 61.3 del mismo texto legal, según el cual:
“3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, excluido lo establecido en el capítulo II de su Título II y en su artículo 77.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
(….)”.
Dado que las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, les son de aplicación las disposiciones establecidas en el TRIS y, en particular, el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII, siempre que las operaciones en las que participen estén amparadas en el artículo 83 del TRIS.
No obstante, el artículo 83.2.1º a) del TRIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
El apartado 2.2º del artículo 83 del TRIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso consultado no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, puesto que sería necesario que los socios de la entidad escindida recibieran acciones de cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción a la participación que ostentaban en la consultante. Puesto que la atribución de acciones es distinta a lo indicado (cada uno de los tres socios obtendría el 100 por 100 de forma exclusiva en una de las tres sociedades resultantes) sólo en el supuesto en que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRIS establece:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por tanto, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad, la escisión planteada podría acogerse al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
De la información facilitada por la consultante se desprende que los elementos aportados a escindir son exclusivamente inmuebles, sin que pueda considerarse que el conjunto escindido constituye por sí mismo una unidad económica autónoma ni, por tanto, una rama de actividad, por lo que la operación proyectada no podrá aplicarse el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRIS.
Referencia normativa
TRIS, arts. 61 y 83