La sociedad española (A) es sujeto pasivo del IS por renta mundial (art. 7.2 TRLIS), tributando en España por los beneficios derivados de la sucursal en México. La sucursal constituye establecimiento permanente conforme al CDI España-México (1992), por lo que los gastos españoles necesarios para prestar servicios en México son deducibles en territorio español independientemente de si se facturan a través de (A) o de (C). Las facturas deben recoger correctamente la identificación fiscal española (CIF) de quien soporta el gasto en España, sin consignar RFC mexicano para eludir la carga fiscal mexicana. Los beneficios de la EP mexicana se gravan en España con aplicación de la deducción por doble imposición (art. 21 TRLIS, compatibilizada con el CDI). Respecto al IVA, los servicios prestados por (A) a (B) están sujetos y exentos en territorio español si se califican como servicios internacionales localizados fuera de la UE; la determinación depende de dónde resida el cliente efectivo y dónde se ejecute materialmente la prestación.
Hechos
La consultante (A) es una sociedad limitada constituida en España. Su actividad consiste en ofrecer en México, a través de una sucursal propia (B), servicios de telefonía IP que entiende que son servicios de telecomunicación. La consultante (A) tiene contratado con otra empresa española (C) la disponibilidad de la tecnología para prestar dichos servicios. La forma de operar se describe a continuación.
La empresa (C) dispone de la tecnología para establecer comunicaciones IP. (A) contrata la disponibilidad de esa tecnología. Una vez hecho esto, ofrece los servicios de telefonía IP a clientes mexicanos a través de la sucursal (B) que opera en ese país (sucursal del mismo nombre establecida en México con RFC mexicano para operar allí). (B) realiza las instalaciones en México para acceder al servicio y dispone, además, de servicio post venta. Si un cliente mexicano efectúa una llamada a través del servicio de la consultante, éste se presta a través de las instalaciones de la empresa (C), pero es la consultante, en México, quien cobra por la prestación del servicio.
La actividad de (A) en España se reduce a labores de gestión y administración, como sede que es, con la empresa (C). Además, los gastos principales son los costes por la disposición de la tecnología que se pagan a la empresa española (C), que se gestionan a través de (A) pero que paga (B), y todos los ingresos de la empresa tienen lugar en México.
Cuestión planteada
1.- ¿Debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades la sociedad española (A)?
2.- ¿Tiene la consideración de establecimiento permanente la sucursal de México?
3.- ¿Los gastos en los que incurre (A) en España, que son absolutamente necesarios para poder prestar el servicio en México, son deducibles en el IS español? ¿Existe diferencia si los gastos se pagan a través de (A) o (B)?
4.-¿Sería correcto que (C) expida facturas directamente a (B) consignando el RFC mexicano (en lugar de poner el nombre de la empresa con el CIF español) con el fin de poder deducir los gastos en el Impuesto mexicano ya que es allí donde se realizan los ingresos?
5.-¿Están sujetos y exentos por el Impuesto sobre Sociedades los beneficios percibidos en México o se aplicaría la deducción para evitar la doble imposición?
Impuesto sobre el Valor Añadido
6.- ¿Qué consideración, en cuanto prestación de servicios, tienen los servicios recibidos por (A) y prestados a (B)?
7.- ¿Los servicios son recibidos por la sucursal (B) en México o por los terceros clientes , de manera que tributan en territorio IVA o se entienden localizados fuera de la CE y como tal no están sujetos a dicho Impuesto?
Contestación
1. El artículo 7 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establece:
“1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles../..
2. Los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”
El artículo 8 del TRLIS, considera que son residentes en territorio español: “…las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
2. El domicilio fiscal de. los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado.”
La consultante (A) es una persona jurídica, al ser una sociedad limitada, constituida en España conforme a las leyes españolas, que tiene en España sus domicilios social y fiscal declarados. Además, según se señala en la consulta, realiza funciones de gestión y administración en España con la empresa (C). En consecuencia, (A) es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y, de conformidad con lo establecido en el apartado 2 del artículo 7 del TRLIS será gravada por la totalidad de la renta que obtenga, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
2.- El artículo 3 del TRLIS establece: “Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.”
El Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992. ("Boletín Oficial del Estado" de 27 de octubre de 1994.), CDI en adelante, dispone en su artículo 5:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2 La expresión "establecimiento permanente" comprende, en especial:
a. Las sedes de dirección.
b. Las sucursales.
c. Las oficinas.
d. Las fábricas.
e. Los talleres. ../..
4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término "establecimiento permanente" no incluye:
a. La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
b. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
c. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.
d. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas, preparar la colocación de préstamos o desarrollar otras actividades que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la empresa.
f. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los incisos a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona -distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al cual se le aplica el párrafo 7- actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esta empresa tiene un establecimiento permanente en este Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esta persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de haber sido ejercidas por medio de un lugar fijo de negocios, no se hubiera considerado este lugar como un establecimiento permanente, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo.”
Según lo descrito en la consulta, la sociedad (A) tiene una sucursal establecida y registrada en México que opera prestando servicios de telecomunicación en ese país, para lo que tiene las instalaciones necesarias. (A), por tanto, dispondría en México de una sucursal con un lugar fijo de negocio, con unas instalaciones, desde los que se realizaría la actividad de naturaleza principal no auxiliar, de prestación servicios de telecomunicación. De conformidad con lo previsto en el artículo 5 del CDI, (A) tendría en México un establecimiento permanente a través del cual prestaría servicios de telecomunicaciones en ese país y los servicios post venta, según se señala en la consulta.
3. El artículo 7 del CDI, establece: “1 Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en los que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte. Sin embargo, no serán deducibles los pagos que efectúe, en su caso, el establecimiento permanente (que no sean los hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos) a la oficina central de la empresa o a alguna de sus otras sucursales, a título de regalías, honorarios o pagos análogos a cambio del derecho de utilizar patentes u otros derechos, a título de comisión, por servicios concretos prestados o por gestiones hechas o, salvo en el caso de una empresa bancaria, a título de intereses sobre el dinero prestado al establecimiento permanente. Tampoco se tendrán en cuenta, para determinar las utilidades de un establecimiento permanente, las cantidades que cobre ese establecimiento permanente (por conceptos que no sean reembolso de gastos efectivos) de la oficina central de la empresa o de alguna de sus otras sucursales, a título de regalías, honorarios o pagos análogos a cambio del derecho de utilizar patentes u otros derechos, o a título de comisión por servicios concretos prestados o por gestiones hechas o, salvo en el caso de una empresa bancaria, a título de intereses sobre el dinero prestado a la oficina central de la empresa o a alguna de sus otras sucursales.
4. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el párrafo 2 no impedirá que este Estado contratante determine de esta manera los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el párrafo 2 no impedirá que este Estado contratante determine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habrá de ser tal que el resultado obtenido esté de acuerdo con los principios contenidos en este artículo.
5. No se atribuirá ningún beneficio a un establecimienlo permanente por el mero hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa.
En consecuencia, de conformidad con el CDI, en México se pueden someter a imposición los beneficios que sean atribuibles a ese establecimiento permanente, de acuerdo con la normativa tributaria vigente en ese país sobre la materia.
En la consulta se señala que los costes por la disposición de la tecnología que se pagan a la empresa española (C) por la sucursal (B), son absolutamente necesarios para poder prestar el servicio. En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.3. del CDI, donde se dice: “Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en los que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.”, los gastos por la disposición de la tecnología que se pagan a la empresa española (C) serían deducibles para la determinación del beneficio del establecimiento permanente (B), y no para la determinación del beneficio de su casa central (A). Estos gastos serían deducibles, tanto si se pagan directamente por la sucursal (establecimiento permanente), como si se pagan por (A).
4. El artículo 2.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre de 2003, establece: “De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios y profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas y prestaciones de servicios que realicen en desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.”
En el apartado 2 de este mismo artículo, se prevé: “Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”
En consecuencia, sería correcto, en aplicación de la norma reglamentaria sobre las obligaciones de facturación de referencia, aplicable a los empresarios sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que, (C) expida facturas directamente a (B); porque, según se señala en la consulta, los servicios se prestan realmente a esa sucursal (B) quien también los paga, y porque (C) es un empresario que presta un servicio a (B) en desarrollo de su actividad.
Esta Dirección General de tributos no puede pronunciarse, sin embargo, sobre los requisitos o condiciones documentales de acreditación de la prestación de servicios establecidos en la normativa mexicana.
5. El artículo 22 del TRLIS, en sus apartados 1 y 4, establece: “1.Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal…/..
4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.”
En relación con la opción que se menciona en el apartado 4 anterior, el artículo 21. 3 c) del TRLIS, dispone: “3. No se aplicará la. exención prevista en este artículo:../..
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 ó 32 de esta ley.
En consecuencia, si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21.1 c) del TRLIS (A) podría optar por las siguientes alternativas:
a) Integrar en su base imponible las rentas de (B) obtenidas en México y aplicar, subsiguientemente, la deducción para evitar la doble imposición internacional por el impuesto soportado en el extranjero, en los términos establecidos en el artículo 31 del TRLIS.
b) Aplicar la exención en relación con la renta obtenida por (B) en México, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 22 del TRLIS.
6. El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece el concepto de prestación de servicios, señalando como tales en su apartado dos, número 15º:
“Las operaciones de mediación las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
De acuerdo con el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, la actividad de mediación en nombre propio realizada por el consultante determina la consideración de que éste “ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios”.
La doctrina, uniforme para todos los países comunitarios, es considerar que los servicios de telecomunicaciones no se consideran servicios prestados por vía electrónica. En general, el hecho de que las partes hagan uso de Internet o de otra red electrónica para comunicarse en relación con las operaciones, o para facilitarlas, no afecta a las reglas normales de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de dichos servicios. Así se ha establecido en el artículo 12 del Reglamento 1777/2005, del Consejo, de 17 de octubre de 2005, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 77/388/CEE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (ahora Directiva 2006/112/CE).
Por ello, y en virtud del citado artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992, la consultante lleva a cabo prestaciones de servicios de telecomunicaciones, independientemente de que estos pudieran, o no, tener lugar por vía electrónica
7. El esquema de funcionamiento expuesto por la consultante en su escrito de consulta supone la realización de dos tipos de prestaciones de servicios:
1º Una prestación de servicios de la empresa de telefonía “C” española a la empresa consultante “A”, también española, que contrata la disponibilidad del servicio.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge una serie de reglas especiales para la localización de los servicios.
Concretamente, la prevista en su apartado uno, ordinal 8º, se refiere a los servicios de telecomunicaciones. La letra B) del ordinal 8º define dichos servicios del siguiente modo:
“B) A efectos de esta Ley, se considerarán servicios de telecomunicación los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.”
Así pues, las operaciones a las que se refiere esta consulta constituyen servicios de telecomunicaciones y habremos de estar a lo previsto en el artículo 70.Uno.8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido a los efectos de determinar su localización y sujeción o no al Impuesto.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 70.Uno.8º.A) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de telecomunicaciones se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto (y sujetos por lo tanto al mismo) en los siguientes supuestos:
“a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.”
Considerando que la empresa española de telefonía presta los servicios de telecomunicaciones a la entidad consultante “A”, que es un empresario o profesional establecido en territorio de aplicación del impuesto, dichos servicios de telecomunicaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 70.Uno.8º.A),a), se consideran realizados en territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos al mismo.
2º Una prestación de servicios de telecomunicación efectuada por la entidad consultante “A” a su sucursal extranjera “B”.
Considerando que la consultante presta los servicios de telecomunicación a una entidad no establecida en la Comunidad, y en virtud de los dispuesto en el artículo 70.Uno.8º, los servicios de telecomunicaciones prestados por la entidad consultante a un empresario o profesional no establecido en la Comunidad, sino en terceros países, no se entienden localizados en territorio de aplicación del Impuesto, y por tanto no están sujetos al mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/ 1992, art. 11 y 70
TRLIS RDLeg 4/2004