Las retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo no pueden ser negativas. El artículo 80 RIRPF establece que la retención es el resultado de aplicar un porcentaje a la cuantía total de retribuciones satisfechas, siendo el resultado siempre una cifra positiva o nula; los importes negativos (descuentos, deducciones no previstas en la normativa reglamentaria) no pueden integrarse en el cálculo del tipo de retención ni minorarlo. Respecto a atrasos derivados de sentencia firme, se retiene al tipo del 15% conforme al artículo 80.1.5.º RIRPF, independientemente de su imputación temporal contable. En el modelo 190, los atrasos se declaran en el período en que se satisfacen efectivamente, no en el ejercicio al que correspondan tributariamente.
Hechos
Sobre las retribuciones dinerarias del trabajo se plantean las siguientes cuestiones relacionadas en materia de retenciones.
Cuestión planteada
- Si pueden practicarse retenciones a cuenta negativas, así como si pueden computarse importes negativos no previstos en la normativa reglamentaria tanto para el cálculo del porcentaje de retención como, en su caso, para la minoración de la retención calculada.
- Imputación temporal de rendimientos en los supuestos de sentencia firme.
- Confección del modelo 190, de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, en relación con los atrasos.
Contestación
En relación a las cuestiones planteadas se informa lo siguiente:
1º La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo se regula en el artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 21 de marzo), precepto que establece lo siguiente:
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.
2.º El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 89.A) de este Reglamento.
3.º El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
4.º El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
5º El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3º ó 4º de este apartado.
2. Cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, se dividirán por dos:
a) El tipo previo de retención expresado con dos decimales a que se refiere el artículo 86.1 de este Reglamento, redondeándose el resultado al entero más próximo en la forma prevista en dicho artículo.
b) Los tipos de retención previstos en los números 3º, 4º y 5º del apartado anterior ”.
Por su parte, el artículo 82 del mismo Reglamento dispone que “para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este Reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones:
1ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para cualquier tipo de retención.
3ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención.
4ª Se determinará el tipo previo de retención y el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento “.
No obstante lo anterior, deberá tenerse en cuenta, en su caso, el limite cuantitativo excluyente de la obligación de retener, que respecto a estos rendimientos del trabajo se recoge en el artículo 81.1 del mismo Reglamento, como el tipo mínimo de retención de 2 por ciento para los casos de contratos o relaciones de duración inferior al año y el tipo fijo del 15 por ciento cuando se trate de rendimientos del trabajo que deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente.
En definitiva, si la cuantía de los rendimientos del trabajo determinada según lo previsto en el artículo 83.2 del Reglamento, no supera el importe anual establecido en el cuadro inserto en el artículo 81.1 del citado Reglamento, no se practicará retención, salvo que se trate de las excepciones antes mencionadas de contratos por tiempo inferior a un año o de relaciones laborales especiales de carácter dependiente.
Por otra parte, el primer párrafo del artículo 86 señala que “el tipo de retención, que se expresará con dos decimales, se obtendrá multiplicando por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia positiva entre el importe previo de la retención y la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo prevista en el apartado 1 de artículo 80 bis de la Ley del Impuesto, por la cuantía total de las retribuciones a que se refiere el artículo 83.2 del presente Reglamento”.
En consecuencia, al ser el tipo de retención cero como mínimo, las retenciones a practicar nunca podrán ser negativas. Por otra parte, para el cálculo del porcentaje de retención no podrán computarse importes negativos ni, en su caso, reducir la retención ya calculada, por conceptos que no estén reglamentariamente establecidos.
2º En cuanto a la imputación temporal se indica que como regla general, los rendimientos del trabajo (calificación que procede en este supuesto, es decir, a las prestaciones provenientes por “excesos de horas trabajadas”) se imputan al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, recoge en su artículo 14.2 unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de los rendimientos del trabajo a que da lugar la sentencia judicial:
1ª. Procederá imputar al período impositivo en el que la sentencia judicial haya adquirido firmeza los rendimientos del trabajo a lo que hay que añadir la aplicación de la reducción del 40 por 100 que el artículo 18.2) de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años.
2ª. Si según se indica en el escrito de consulta, la sentencia deviene firme en determinado año (no se especifica) y los rendimientos se perciben en otro posterior, deberá presentarse una declaración complementaria del ejercicio en que la sentencia adquirió firmeza por tales rendimientos en el plazo que media entre la fecha de su percepción y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por este impuesto. En estos casos, el tipo de retención aplicable será el que el artículo 80.1.5º del Reglamento del Impuesto establece para los atrasos, esto es, el 15 por 100 y sin proceder a la reducción del 40 por 100 al tratarse de un tipo fijo de retención.
3ª. En cuanto a la confección del modelo 190 –Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta– deberá consignarse, entre otros datos, el importe integro anual de las percepciones dinerarias efectivamente satisfechas a cada perceptor, en su caso las reducciones aplicables y en cuanto a retenciones, el importe anual efectivamente retenido a cuenta del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF. R.D. 439/2007. Art 80 y ss.