La residencia fiscal se determina conforme a la legislación interna (art. 9 LIRPF: 183 días o núcleo de actividades/intereses) y, en su caso, al CDI aplicable. Un contribuyente residente en España que presta servicios en el extranjero accede a la exención del art. 7.p) LIRPF (rentas de cooperantes) sin condición de acreditación previa de tributación en la fuente, aunque la DGT no descarta que el empleador pueda verificar posteriormente el cumplimiento de obligaciones fiscales en destino. Respecto a países sin CDI, la exención opera conforme a la sola legislación española. Una persona no puede ser simultáneamente contribuyente de IRNR e IRPF en el mismo ejercicio: la determinación de residencia es excluyente y se resuelve por aplicación del derecho interno y, si procede, de la cláusula de desempate del Modelo OCDE (centro de intereses vitales, residencia habitual, sede de dirección efectiva, nacionalidad).
Hechos
La consultante es una fundación que contrata personas (cooperantes) desde su sede central en Barcelona para que trabajen en los diferentes países extranjeros en los que la misma tiene presencia.
Cuestión planteada
- Residencia fiscal de una persona nacional de otro Estado miembro de la Unión Europea (distinto de España) que es contratada por la consultante para trabajar en distintos países.
- Si la persona contratada es residente fiscal en España, aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En particular, se plantea el caso de un cooperante residente fiscal en España que presta servicios en Marruecos y el supuesto de trabajadores con residencia fiscal en España desplazados a Sudán o Burkina Faso (países sin convenio). Asimismo, se pregunta por el caso de trabajadores con residencia fiscal en España que trabajan como cooperantes en un país con el que España tiene suscrito un convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información y donde la organización consultante tiene un establecimiento permanente, si debe solicitarse al trabajador acreditación de haber declarado las rentas obtenidas por su trabajo en el país de destino para poder aplicarle la exención del artículo 7 p) de la citada Ley.
- ¿Puede una misma persona, respecto de un mismo ejercicio fiscal, considerarse contribuyente del IRNR y del IRPF?.
Contestación
La residencia fiscal de las personas es independiente de su nacionalidad y debe determinarse a la luz de lo establecido en la Ley interna española y en el Convenio para evitar la doble imposición entre España y el país de la Unión Europea que, en su caso, corresponda.
La mayoría de los Convenios suscritos por España con los Estados miembros de la Unión Europea siguen el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, en cuyo artículo 4, apartado 1, se establece:
“A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo.”
De acuerdo con lo anterior, se atenderá a la legislación de cada uno de los Estados para determinar la residencia de los trabajadores.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
Si, en aplicación de alguno de estos criterios, las personas sobre las que se consulta resultasen ser residentes fiscalmente en España y al mismo tiempo pudieran ser consideradas residentes en el otro Estado, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve, en caso de que exista Convenio para evitar la doble imposición aplicable, por el artículo equivalente al artículo 4.2 del Modelo de Convenio, que establece:
“Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente solamente del Estado donde more;
c) si morara en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
1. Si son residentes fiscalmente en España.
Si de las normas sobre residencia se deduce que las personas desplazadas tienen su residencia fiscal en España y, por tanto, la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las remuneraciones que obtengan por su trabajo se someten a imposición en España (por cuanto, como contribuyentes del IRPF, deben tributar por este Impuesto por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF), pudiendo, además, someterse a imposición en el Estado donde presten sus servicios si así lo establece el Convenio que, en su caso, resulte de aplicación y la legislación interna de dicho país.
En caso de que las remuneraciones de un residente en España hayan sido objeto de gravamen en otro país, la doble imposición que pudiera existir se evitará aplicando lo dispuesto en el artículo del Convenio que, en su caso, resulte aplicable y de acuerdo con la legislación interna española.
Si la persona contratada (cooperante) tiene su residencia fiscal en territorio español y, por tanto, la consideración de contribuyente del IRPF, y bajo la hipótesis de existencia de una relación laboral entre el cooperante y la entidad consultante, en el marco de la cual es desplazado al extranjero, cabe plantearse la aplicación de la exención sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF, y cuyo desarrollo reglamentario se contiene en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2004, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En el escrito de consulta se pregunta por el caso de un trabajador residente fiscal en España que presta servicios en Marruecos o de trabajadores, con residencia fiscal en España, desplazados a Burkina Faso o Sudán. En los casos planteados, al prestar los cooperantes sus servicios en Marruecos, Burkina Faso o Sudán, puede entenderse cumplido este requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
En segundo lugar, los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España deba ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
Por tanto, en la medida en que la beneficiaria o destinataria del trabajo prestado por el cooperante sea una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero podrá entenderse cumplido este requisito.
Finalmente, por lo que respecta al cumplimiento del requisito relativo a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que señalar que la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible únicamente que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Marruecos.
En el supuesto de Sudán o Burkina Faso, en la actualidad, España no tiene suscrito un Convenio para evitar la doble imposición internacional con ninguno de estos países, por lo que el cumplimiento del citado requisito dependerá de si efectivamente en dichos países se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por último, respecto de la forma en la que el trabajador ha de optar por aplicar esta exención cuando se cumplen los requisitos necesarios, cabe señalar, que no hay ningún procedimiento específico previsto en la norma. De manera que cuando se cumplan las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, las retribuciones percibidas por los trabajadores de la entidad consultante correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, estarán exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales. No existiendo obligación de practicar retención sobre las rentas exentas de acuerdo con lo establecido en el artículo 75.3.a) del RIRPF.
2. Si son no residentes fiscalmente en España.
Si, de acuerdo con la normativa citada anteriormente sobre la residencia fiscal, las personas desplazadas resultan no ser consideradas residentes fiscales en España, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero de artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12 de marzo), que señala:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.c).1° del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a)...
b)…
c) Los rendimientos del trabajo:
1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En consecuencia, en el caso de que los trabajadores sean no residentes en España, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la entidad consultante deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos deben tributar en España. En estos casos, y siempre que el Convenio para evitar la doble imposición que, en su caso, resulte de aplicación atribuya a España la potestad para gravar, la empresa que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR. En este caso, de acuerdo con el artículo 28.3 del TRLIRNR: “No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31”. Por lo tanto, practicada la retención correspondiente, no surge ninguna obligación de los trabajadores de declarar en España.
Si la actividad no se desarrolla en territorio español, los rendimientos no estarán sujetos en España y, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
La consultante cuestiona los elementos probatorios necesarios para considerar a los trabajadores desplazados como no residentes en España, a los efectos de la práctica de retenciones. En este sentido cabe señalar que la residencia fiscal se deberá acreditar mediante un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes.
En cuanto a si una misma persona, en un mismo año, puede ser contribuyente por el IRPF y el IRNR, la residencia fiscal en España se determina por años naturales completos, no por fracciones de año. Las personas desplazadas que, siendo residentes en el extranjero, han soportado retenciones por el IRPF en España y las personas que, siendo residentes en España, han soportado retenciones por el IRNR por haber sido anteriormente no residentes, podrán regularizar su situación:
- Cuando una persona resulte ser residente en España en un determinado año y ha soportado retenciones como no residente por el IRNR, regularizará su situación al efectuar su declaración por el IRPF como cualquier otro residente. De acuerdo con el artículo 99.8 de la LIRPF:
“1°. Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de pagos a cuenta de este Impuesto las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, practicadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia.”
- Cuando un persona resulta ser, durante un determinado año, no residente en España y ha soportado retenciones por el IRPF, la regularización y, en su caso, la solicitud de devolución se efectuará a través del Modelo 210.
Conforme al artículo 52 del TRLIRNR: “Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.”
La entidad consultante deberá efectuar las retenciones correspondientes en función de la residencia fiscal del perceptor de las remuneraciones por ella satisfechas.
El artículo 32 del TRLIRNR determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero:
“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”
El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 deI Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero (BOE de 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.
El artículo 17 del Reglamento dispone:
“1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.
2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.
4. El trabajador entregará a! pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.
Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el de! desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.
5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del impuesto.
6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”
A la comunicación de cambio de residencia, formulada a través del Modelo 247, deberá adjuntarse acreditación suficiente de la existencia de datos objetivos de la relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en el mismo será, como mínimo, superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en otro país, durante el año natural en que se produce el desplazamiento. La acreditación requerirá que se adjunte al modelo 247 un documento justificativo del pagador de los rendimientos de trabajo que exprese, entre otros extremos, el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador.
Por último, tal como se indica en el apartado 6 del citado artículo 17 del Reglamento, el procedimiento descrito no exime al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 9; IRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 75; RLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 12, 13, 31.