La DGT descarta que la escisión pueda acogerse al régimen especial del artículo 83 TRIS al no respetarse la regla de proporcionalidad cualitativa: la atribución del 100% de cada sociedad beneficiaria a socios distintos incumple el requisito de que los socios reciban participaciones en todas las adquirentes en la misma proporción que ostentaban en la escindida, salvo que se acredite que los patrimonios transmitidos constituyen ramas de actividad diferenciadas. Por tanto, la escisión se grava como operación ordinaria sin neutralidad fiscal. La presentación de la declaración y liquidación de la patrimonial corresponde a quien resulte obligado como sujeto pasivo en la fecha de devengo, debiendo declararse las rentas generadas hasta la fecha de retroacción la sociedad escindida; las posteriores, las beneficiarias (siempre que superen los umbrales de trabajador/local del art. 61 TRIS desde la retroacción). El bloqueo societario no constituye motivo económico válido, y el retiro previo de ganancias incumple la exigencia de "disolución sin liquidación" inherente a la escisión.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles y reúne los requisitos para ser considerada como sociedad patrimonial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 61 del TRIS. Su capital pertenece a dos familias, en un 50% a cada una.
Debido a las discrepancias existentes en el desarrollo y gestión de la empresa, y con la intención de no paralizar los órganos sociales de gobierno por la igualitaria participación de las dos familias, se pretende llevar a cabo una escisión total con la creación de dos sociedades beneficiarias, aportando a cada una de ellas inmuebles de similares características y atribuyendo a los socios de cada familia el 100% del capital de cada una de dichas sociedades
.La escisión se retrotraerá contablemente a 1 de julio de 2003.Las sociedades beneficiarias de la escisión quieren desarrollar una actividad económica de arrendamiento y compraventa de inmuebles contratando, al menos, un trabajador, con contrato laboral y a jornada completa, y con un inmueble destinado en exclusiva al desarrollo de la actividad.
Cuestión planteada
1. Si la sociedad patrimonial puede someterse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS, por la mencionada escisión.
2. Si se considera motivo económico válido el bloqueo actual que existe en los órganos de la sociedad, que aboca a la disolución de la misma.
3. Desde qué fecha deben cumplir las sociedades beneficiarias de la escisión los requisitos del trabajador y local, para no ser consideradas como patrimoniales
4. Qué sociedad debe presentar la liquidación e ingreso del Impuesto sobre Sociedades por las rentas obtenidas por la sociedad patrimonial totalmente escindida, y cuándo hay que presentar la declaración y realizar el ingreso.
5. A qué sociedad corresponde declarar en el Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas a partir de la fecha de retroacción de la escisión.
6. Si los socios de la sociedad patrimonial pueden retirar la ganancia patrimonial con carácter previo a la escritura de escisión.
Contestación
La entidad consultante, según manifiesta en su escrito, es una sociedad patrimonial en los términos previstos en el artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Por tanto, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 61.3 del mismo texto legal, según el cual:
“3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, excluido lo establecido en el capítulo II de su Título II y en su artículo 77.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
(….)”.
Dado que las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, les son de aplicación las disposiciones establecidas en el TRIS y, en particular, el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII, siempre que las operaciones en las que participen estén amparadas en el artículo 83 del TRIS.
No obstante el artículo 83.2.1º a) del TRIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
El apartado 2.2º del artículo 83 del TRIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, puesto que sería necesario que los socios de la entidad escindida recibieran acciones de cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción a la participación que ostentaban en la consultante. Puesto que la atribución de acciones es distinta a lo indicado (el 100% de cada sociedad a un grupo familiar distinto) sólo en el supuesto en que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRIS establece:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por tanto, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad, la escisión planteada podría acogerse al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
De la información facilitada por la consultante se desprende que los elementos aportados a escindir son exclusivamente inmuebles, sin que pueda considerarse que el conjunto escindido constituye por sí mismo una unidad económica autónoma ni, por tanto, una rama de actividad, por lo que la operación proyectada no podrá aplicarse el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRIS.
Puesto que la respuesta a la primera pregunta planteada es negativa, carece de sentido contestar al resto de preguntas planteadas.
Referencia normativa
TRIS, art. 87-2