La reducción del 95% del artículo 20.6 LISD vinculada a donaciones de participaciones no se aplica sobre el valor total de éstas, sino únicamente sobre la cuota parte del valor que corresponda a los elementos patrimoniales exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme al artículo 4.8.2 LP. Esta proporcionalidad entre activos afectados e importe de la exención, establecida en el régimen patrimonial, debe trasladarse al cálculo de la reducción sucesoria, de modo que la DGT descarta la reducción plena y condiciona su aplicación a que las participaciones donadas sean titularidad de elementos patrimoniales que gocen efectivamente de exención en Patrimonio en la persona del donante.
Hechos
Grupo familiar, constituido por matrimonio y tres hijos, titular del capital de una entidad mercantil. La proporción entre los activos afectos a la actividad económica, minorados en las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad es superior al 50% pero inferior al 100%. Se plantea una donación de participaciones por parte de uno de los cónyuges en favor de los hijos.
Cuestión planteada
Si la reducción practicada conforme al artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha de aplicarse sobre el total valor de las participaciones donadas. En caso de respuesta negativa, consideración como afectos de los depósitos en cuentas bancarias con apoyo en la redacción del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el que se establece una reducción del 95% para determinadas adquisiciones “inter vivos” en el ámbito de dicho impuesto, se vincula, desde su establecimiento en 1998, a la previa exención del donante en el Impuesto sobre el Patrimonio en relación a los elementos patrimoniales objeto de la transmisión, conforme al artículo 4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del último impuesto citado.
Esa vinculación responde al propósito de establecer un estímulo fiscal coherente que favorezca la transmisión intergeneracional “inter vivos” de empresas individuales, negocios profesionales y participaciones en entidades mercantiles, de la misma forma que el apartado 2.c) de la Ley 29/1987, en referencia a la exención regulada en el mismo precepto de la Ley 19/1991, atiende a las transmisiones de igual naturaleza pero realizadas “mortis causa”.
Dicho esto y por lo que a la exención patrimonial se refiere, esta Dirección General ha sostenido un criterio de proporcionalidad entre afectación de los activos e importe de la exención, que venía recogido ya en el artículo 6.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre –tal y como se indica en el propio escrito de consulta-, refrendado en la redacción dada al artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y que se ha expresado en contestaciones a consultas como las que también se indican en el escrito de consulta.
Esa proporcionalidad ha de trascender a las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Tal y como se señala en contestación a consulta de 3 de julio de 2001:
“… aunque no resulte expresamente establecido así en la legislación reguladora de la exención, presumiblemente por ser innecesario advertirlo, el mecanismo favorecedor de la transmisión generacional de actividades económicas y participaciones implica que la reducción en la base imponible de las adquisiciones “mortis causa” o “inter vivos” se subordina a la previa y necesaria condición de que tales elementos patrimoniales estén exentos en el impuesto patrimonial y en tanto en cuanto dichos elementos gocen de la exención. Lo contrario, significaría admitir el absurdo de que los donatarios de una persona titular del 15% de acciones o participaciones en el capital de una entidad pero con un importe de la exención patrimonial ínfimo por razón de la proporción existente entre activos afectos y patrimonio neto, pudieran beneficiarse de una reducción en el impuesto sucesorio del 95% del valor real de unas o de otras, en importe muy superior al total exento.
En consecuencia, atendiendo a razones de lógica y coherencia interna del mecanismo a que hemos hecho referencia, así como de justicia tributaria, el porcentaje de reducción habrá de operar sobre el importe que resulte exento del valor de los elementos de que se trate, que en el caso del escrito de consulta serían las participaciones en el capital social de las diversas entidades.”
Criterio de proporcionalidad implícito en la norma, en consecuencia y que la legislación de la Comunidad Autónoma de Cataluña ha hecho explícito, en el ejercicio de sus competencias normativas, si bien respecto de las adquisiciones “mortis causa”.
De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, entiende esta Dirección General que la reducción del 95% alcanzará al valor de las participaciones objeto de transmisión “inter vivos” solo en tanto en cuanto dicho valor goce de exención conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio.
Para esa hipótesis interpretativa por parte de este Centro Directivo, plantea el escrito de consulta a continuación la posibilidad de aplicar la norma de afección sobrevenida del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 para los depósitos líquidos en cuentas bancarias, no obstante reconocerse su no afectación a la actividad conforme a lo previsto en el artículo 29.1 de la Ley 35/2006.
El artículo 4.Ocho. Dos establece la exención de la plena propiedad, nuda propiedad y derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades siempre que concurran las condiciones siguientes:
“a)Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Del precepto reproducido interesa traer a colación, de una parte, el hecho de la remisión pura y simple al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica y, de otro, que a los exclusivos efectos de determinar si la entidad gestiona o no un patrimonio mobiliario o inmobiliario y en concreto para “determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computen determinados valores y elementos patrimoniales. No existe, por tanto, pronunciamiento alguno sobre su efectiva afectación a la actividad económica, cuestión que queda reservada al I.R.P.F.
Entre tales elementos patrimoniales se encontrarían aquellos cuyo precio de adquisición no exceda del importe de los beneficios no distribuidos de la entidad en los términos que fija la Ley, entre los que no se encontrarían, a juicio de esta Dirección General, los depósitos líquidos en cuentas bancarias. En consecuencia, el importe que representen en el activo de la entidad habrá de considerarse “no afecto” para la consideración o no de la entidad como gestora de un patrimonio.
De lo expuesto deriva la improcedencia de esa “afección sobrevenida” a que se refiere el escrito de consulta y, consecuentemente, que la eventual aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 ha de girar sobre una base constituida por el valor exento en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones transmitidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-6