La exención del artículo 7.p) LIRPF resulta aplicable al trabajador residente en España desplazado al extranjero por empresa española cuando concurren los requisitos: (i) realización efectiva de trabajos para entidad no residente o establecimiento permanente en el extranjero (con cumplimiento de art. 16.5 LIS si hay vinculación); (ii) aplicación en el país de destino de impuesto análogo al IRPF sin condición de paraíso fiscal (satisfecho mediante CDI con cláusula de intercambio de información); (iii) limitación a 60.100 euros anuales por días de estancia en el extranjero. La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación, siendo optativo elegir entre ambos regímenes.
Hechos
El consultante, en la actualidad, trabaja (relación laboral ordinaria por cuenta ajena) en una empresa española, desempeñando en ella funciones de analista y gestor de proyectos dentro del área de desarrollo de software. Dicha empresa ha sido contratada por una entidad residente en Angola (no vinculada con la empresa española) para la realización de un proyecto, debido a lo cual el consultante realizará desplazamientos mensuales a dicho país. El proyecto implica el desarrollo de una serie de aplicaciones informáticas. Estima que su estancia total anual en Angola será de 120 días aproximadamente. Adicionalmente a su salario habitual, el consultante percibirá de la empresa española una compensación económica por día de estancia en Angola y un plus internacional anual por estar vinculado al proyecto. Previa justificación de los gastos, la empresa se hará cargo de los de desplazamiento, alojamiento y manutención
Cuestión planteada
Aplicación de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo, según lo manifestado en su escrito por el consultante, de la existencia de una relación laboral entre el mismo y una empresa española, en el marco de la cual ésta le desplaza al extranjero, y de que el trabajador es una persona física que tiene su residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según se manifiesta, el trabajador realizará varios desplazamientos a Angola para el desarrollo de un proyecto contratado a la empresa española empleadora del consultante. Por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
De acuerdo con la información aportada, el trabajador será desplazado al extranjero por su empresa para la realización de un proyecto para una entidad residente en Angola. Por tanto, se considera cumplido este requisito al ser una entidad no residente en España la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
En la actualidad, España no tiene vigente un Convenio para evitar la doble imposición con Angola, por lo que en el supuesto planteado se deberá analizar si en dicho país se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF. Asimismo, Angola no tiene la consideración de paraíso fiscal según lo dispuesto en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio (BOE del 13 de julio).
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF, tal y como ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto).
Asimismo, a las retribuciones específicas que satisfaga la empresa española al trabajador como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención.
Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.
Por último, en cuanto a la documentación que sería considerada suficiente para justificar el trabajo en el extranjero, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Por su parte, el artículo 106 de la LGT dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa”.
Por tanto, el consultante, para hacer valer el derecho a la exención deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válida en Derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la LGT, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7.p).; RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.