Las operaciones de fusión por absorción sucesiva (B absorbe C; A absorbe resultado) y escisión total posterior se acogen al régimen especial del Capítulo VII LIS si cumplen los requisitos del art. 76 LIS y la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio, compensación en dinero ≤10%, atribución a socios con arreglo a norma proporcional). Las bases imponibles de las entidades fusionadas son compensables en la entidad absorbente conforme al régimen de operaciones vinculadas y pérdidas a compensar del art. 25 LIS. La retroacción contable a 1-1-2018 produce efectos fiscales desde esa fecha si se aprueba la fusión, sin perjuicio de la aplicación de las normas anti-abuso (DPT) según la sustancia económica real de la operación.
Hechos
La consultante es una persona física, PF1, que es propietaria de un conjunto de entidades:
1.La entidad A: de la cual PF1 ostenta el 100% de participación en su capital social.
2.La entidad B: de la cual la entidad A ostenta el 52,08% de participación en su capital social y el 47,92% restante se encuentra repartido a partes iguales, sobre las cuales PF1 ostenta el usufructo vitalicio, entre los dos hijos de PF1 que tienen la nuda propiedad (23,96% cada uno).
3.La entidad C: de la cual la entidad B es accionista único ostentando el 100% de su capital social.
Todas estas entidades desarrollan la actividad inmobiliaria, así como, la gestión y administración de la cartera de valores, participando junto con PF1 en el 100% y 90% del capital social de las entidades D y E respectivamente, que tienen por objeto social la actividad de compra, venta, reparación, importación y exportación de vehículos.
Además, las entidades A, B y C tienen diversos préstamos entre sí para financiar las actividades que desarrollan y las necesidades de tesorería. Por otro lado, A y C disponen de bases imponibles negativas pendientes de compensación que podrán compensar con la renta positiva que en su caso se genere por la venta de alguno de sus inmuebles en el futuro.
Se ha procedido a realizar una operación de fusión mediante la cual la entidad B ha absorbido a C, procediéndose posteriormente a fusionarse la entidad A con la entidad B, integrándose en A todos los activos y pasivos de B y C. Producto de la fusión, el capital social de la entidad resultante queda repartido de forma que PF1 ostenta un 35,78% y los dos hijos de PF1 ostentan un 32,11% en concepto de nuda propiedad correspondiendo el usufructo de dichas participaciones a PF1.
Posteriormente, se está planteando llevar a cabo una escisión total de la entidad resultante de la fusión anterior, mediante la adjudicación de todo su patrimonio a dos entidades de nueva creación, Newco1 y Newco2, de tal forma que la consultante en su testamento pueda legar a cada uno de sus hijos participaciones que a él se le adjudiquen en la escisión. Los socios y los porcentajes de participación de éstos en las entidades beneficiarias de la escisión serían los mismos que en la entidad escindida.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Optimizar y hacer más eficiente la gestión societaria, contable y administrativa de las diferentes sociedades, reduciendo costes, obligaciones y trámites administrativos al unificar las diferentes sociedades en una única sociedad. Se simplificaría la gestión de la totalidad de los inmuebles y de los arrendamientos asociados, reduciendo las cargas administrativas y de gestión, reduciendo costes de personal, como de servicios prestados por terceros para la efectiva explotación arrendaticia de los inmuebles y de gestión ordinaria (contabilidad, gestiones administrativas, etc.). Permitiéndole al disponer de un mayor número de propiedades en explotación acceder a precios más competitivos con terceros que colaboren en la gestión y arrendamiento de los inmuebles, así como a la conservación y mantenimiento de los mismos.
- Preparar, planificar y simplificar la futura sucesión, unificando inicialmente el patrimonio en una sociedad y diferenciándolo posteriormente en caso de realizar la escisión. Evitando de este modo las disputas sucesorias lo que permitiría la adecuada gestión y administración de los negocios familiares y reduciendo riesgos por una inadecuada gestión empresarial de alguno de ellos.
- La eliminación por consolidación de los múltiples préstamos, créditos y débitos existentes entre las diferentes sociedades. Eliminando la necesidad de financiación externa mediante la aportación conjunta de la tesorería disponible en las sociedades, dejando saneado el balance y siendo más atractivas las sociedades resultantes tanto en el acceso al crédito como a una posible adquisición por parte de terceros inversores.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
2. Si las bases imponibles serían compensables tras las operaciones de reestructuración.
3. Si la fecha de retroacción contable (1-1-2018) tendrá efectos fiscales de aprobarse la operación de fusión.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A, B y C se han fusionado a través de una fusión por absorción mediante la cual B absorbió a C y, posteriormente, A absorbió a la entidad resultante de la fusión de B y C. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación a la posterior operación de escisión total, el artículo 76.2 de la LIS establece lo siguiente:
“2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...)”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, anteriormente mencionada, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida tiene tres socios (PF1 y sus dos hijos) que recibirán la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión respetando el mismo porcentaje de participación que tenían en la entidad escindida, al no se altera la regla de la proporcionalidad por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de:
- Optimizar y hacer más eficiente la gestión societaria, contable y administrativa de las diferentes sociedades, reduciendo costes, obligaciones y trámites administrativos al unificar las diferentes sociedades en una única sociedad. Se simplificaría la gestión de la totalidad de los inmuebles y de los arrendamientos asociados, reduciendo las cargas administrativas y de gestión, reduciendo costes de personal, como de servicios prestados por terceros para la efectiva explotación arrendaticia de los inmuebles y de gestión ordinaria (contabilidad, gestiones administrativas, etc.). Permitiéndole al disponer de un mayor número de propiedades en explotación acceder a precios más competitivos con terceros que colaboren en la gestión y arrendamiento de los inmuebles, así como a la conservación y mantenimiento de los mismos.
- Preparar, planificar y simplificar la futura sucesión, unificando inicialmente el patrimonio en una sociedad y diferenciándolo posteriormente en caso de realizar la escisión. Evitando de este modo las disputas sucesorias lo que permitiría la adecuada gestión y administración de los negocios familiares y reduciendo riesgos por una inadecuada gestión empresarial de alguno de ellos.
- La eliminación por consolidación de los múltiples préstamos, créditos y débitos existentes entre las diferentes sociedades. Eliminando la necesidad de financiación externa mediante la aportación conjunta de la tesorería disponible en las sociedades, dejando saneado el balance y siendo más atractivas las sociedades resultantes tanto en el acceso al crédito como a una posible adquisición por parte de terceros inversores.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
El hecho de que la entidad absorbente y las entidades absorbidas cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y, en su caso, escisión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Por tanto, en caso de que fuera de aplicación el régimen especial, las bases imponibles negativas generadas en sede de la entidad C podrían ser compensadas en sede de la entidad absorbente A, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria decimosexta, ambos de la LIS, previamente transcritos.
Por último y en relación a los efectos de la retroacción contable, el artículo 10.3 de la LIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 21ª, operaciones entre empresas del grupo, en su apartado 2.2.2 establece que:
“En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
(...)”
Por tanto, en la medida en la que la LIS no dispone otra cosa, la retroacción contable tendrá plenos efectos tributarios y dado que la norma mercantil en materia contable establece, en una operación de fusión por absorción entre empresas del grupo, como fecha a efectos contables de la operación, la correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida que se extingue a causa de la fusión, se realizará de acuerdo con la referida fecha.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 10.3, 76.1.1.a), 76.2.1.a), 76.2.2, 84.2 y 89.2