El arrendamiento de apartamentos constituye prestación de servicios sujeta al IVA como explotación de bien corporal generadora de ingresos continuados. La exención por asistencia a tercera edad del artículo 20.1.8º.b) LIVA solo es aplicable si la entidad propietaria carece de finalidad lucrativa, dedica beneficios a actividades de igual naturaleza exenta, y sus órganos de representación actúan gratuitamente; en caso contrario, el arrendamiento y servicios accesorios (manutención, alojamiento, transporte) tributarán al tipo general. La calificación como exento depende de la verificación de naturaleza no lucrativa y aplicación estatutaria de resultados, no de la mera prestación de servicios a ancianos.
Hechos
Entidad mercantil que va a alquilar apartamentos a personas mayores ubicados en el mismo edificio de una Residencia para mayores gestionada también por aquella.
La entidad consultante pone a disposición del arrendatario una serie de servicios que éste podrá demandar cuando lo precise, tales como, limpieza y camas, restauración, lavandería, sesión de fisioterapia, terapia o psicólogo, peluquería, acompañamiento al mayor, ayudas máxima y mínima para vestido y desvestido, aseo, ducha o baño, y determinados conceptos de servicio médico.
Cuestión planteada
- Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del alquiler de los apartamentos.
- Tributación de cada uno de los servicios que se ponen a disposición del arrendatario.
- Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas para dicha actividad.
Contestación
A) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
El artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de dicho Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 2º, del precepto citado dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles con o sin opción de compra.
El artículo 20, apartado uno, número 8º, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) preceptúa lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
(...)
b) Asistencia a la tercera edad........
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos".
El apartado tres del artículo 20 de la Ley citada dispone lo siguiente:
"Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social -aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos -que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención."
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
El artículo 6, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) preceptúa lo siguiente:
"Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos".
El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos".
Según criterio de este Centro directivo a efectos de lo expuesto en el precepto anterior deben considerarse servicios accesorios o complementarios del servicio de hostelería aquellos que constituyen un complemento normal del mismo, como pueden ser los servicios de personal, teléfono, bar, restaurante, limpieza, cambio de ropa de cama y baño, limpieza de ropa, etc..
De acuerdo con lo anterior, están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de apartamentos a personas mayores objeto de consulta cuando la entidad consultante no se obliga a prestar servicio complementario alguno de la industria hostelera.
No obstante, estarán sujetos y no exentos los arrendamientos de apartamentos a personas mayores objeto de consulta cuando la entidad consultante se obliga a prestar determinados servicios de la industria hotelera (limpieza, lavado de ropa, camas y restauración), dado que, por un lado dicho arrendamiento, no puede considerarse como un servicio de asistencia a la tercera edad a efectos de lo previsto en el artículo 20.uno.8º de la Ley 37/92, y, por otra parte, al prestarse servicios complementarios propios de la industria hostelera tampoco resultaría aplicable la exención incluida en el artículo 20.uno.23º de la citada Ley. En este supuesto, se tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley 37/1992.
2.- En relación con los restantes servicios que la entidad consultante pone a disposición de los arrendatarios, que éstos pueden solicitar cuando lo precisen, conviene hacer las siguientes precisiones:
1º. Determinados conceptos de servicio médico.
Tales servicios pueden estar exentos de acuerdo con lo dispuesto por el número 2º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 donde se establece la exención de: “Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.
La exención no se extiende a las operaciones siguientes:
a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.
b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.
c) Los servicios veterinarios.
d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las Entidades a que se refiere el presente número.”
El desarrollo reglamentario de este precepto legal, está contenido en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), donde se dispone: "se entenderá por precios autorizados o comunicados aquellos cuya modificación esté sujeta al trámite previo de autorización o comunicación a algún Organo de la Administración".
Para la aplicación a los citados servicios de la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 es necesario que la Sociedad consultante haya cumplido las obligaciones que le resultan exigibles por el hecho de esta sometida su actividad al régimen de precios comunicados de ámbito autonómico, de acuerdo con lo que al respecto se establezca en la normativa aplicable en dicha materia vigente en la Comunidad Autónoma que corresponda.
En el supuesto de la Sociedad consultante hubiese cumplido las obligaciones a que se refiere el párrafo anterior y que, por tanto, resultase aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992, dicha exención sería también aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de servicios directamente relacionados con los citados servicios de hospitalización y asistencia sanitaria. En particular, se encontrarían comprendidos entre tales operaciones los servicios de aseo e higiene del enfermo (incluidos los servicios de peluquería y manicura); el suministro de pañales para adultos con problemas de incontinencia; el servicio de transporte de los pacientes entre la clínica y sus domicilios.
En el supuesto de que la Sociedad consultante no hubiese cumplido las referidas obligaciones que le vienen exigidas por el hecho de estar sometida su actividad al régimen de precios comunicados de ámbito autonómico, no resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 a los referidos servicios de hospitalización y asistencia sanitaria. En este caso, el tipo impositivo aplicable a los citados servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y a las operaciones accesorias directamente relacionadas con los mismos sería el tipo reducido del 7 por ciento, tal como establece el artículo 91.Uno.2.11º de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, el número 3º del apartado Uno del mismo artículo 20, establece la exención de :”la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas”.
Por ello, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios médicos o sanitarios prestados por la Sociedad consultante a través de médicos o personal sanitario dependientes de la misma, que consistan en la asistencia a personas físicas relativa al diagnóstico, prevención y/o tratamiento de enfermedades o dolencias de dichas personas.
2º.- Servicios de peluquería y cafetería.
En este caso, nos encontramos ante actividades sujetas y no exentas al impuesto.
Los servicios de peluquería y cafetería, irán gravados al tipo reducido del 7 por ciento, de acuerdo con los números 14º y 2º del apartado Uno.2 del artículo 91 de la Ley del Impuesto, respectivamente.
3º.- Servicios de acompañamiento y ayudas máxima y mínima a personas mayores.
En principio, se trataría de servicios sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no cumplir la entidad mercantil consultante los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.8º de la Ley 37/1992, según se deduce del escrito de consulta.
Dichos servicios tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento de acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.2, 11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) Impuesto sobre Actividades Económicas.
1º) De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
Por otro lado, en el apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL se define el concepto de actividad económica gravada por el Impuesto, en virtud del cual “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
2º) La Regla 4ª.1 de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
En el Epígrafe 861.1 de la Sección Primera de las Tarifas se clasifica la actividad de “Alquiler de viviendas”, con una cuota de 0,10 por ciento del valor catastral asignado a las viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en cuya Nota 2ª adjunta al mismo se dispone que cuando las cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros, el sujeto pasivo tributará por cuota cero, quedando pues exonerado, según el apartado 1 de la Regla 15ª de la Instrucción, de la obligación de satisfacer cantidad alguna así como de presentar la correspondiente declaración de alta en la Matrícula del Impuesto.
La tributación por cuota cero se produce cuando el valor catastral de todos los inmuebles de la misma naturaleza (en este caso, viviendas) puestos en alquiler, sea inferior a 601.010 euros, ya que la cuota correspondiente a este Epígrafe tiene carácter nacional, computándose para ello todas las viviendas que tiene el sujeto pasivo en territorio nacional destinadas al arrendamiento a terceros.
Por otro lado, en la Agrupación 95 de la Sección Primera de las Tarifas se clasifica la actividad de “Asistencia y servicios sociales”, subdividiéndose, a su vez, en dos rúbricas, el Grupo 951, “Asistencia y servicios sociales para niños, jóvenes, disminuidos físicos y ancianos, en centros residenciales”, y el Grupo 952, “Asistencia y servicios sociales para niños, jóvenes, disminuidos físicos y ancianos, en centros no residenciales”, disponiendo el primero de ellos de una Nota adjunta según la cual “cuando estos establecimientos cobren por los servicios que presten a cada usuario menos de 601,01 euros anuales, tributarán por cuota cero”.
3º) En aplicación de lo hasta aquí expuesto al caso planteado en la consulta objeto del presente informe se puede concluir que la actividad económica consistente en la explotación (arrendamiento) de apartamentos a personas mayores, ubicados en el mismo inmueble que una Residencia para la Tercera Edad, gestionada por la misma empresa, supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios, lo cual da lugar a la realización del hecho imponible configurador del Impuesto sobre Actividades Económicas y, por consiguiente, a la sujeción al mismo.
Por lo que se refiere a la clasificación de la actividad en las Tarifas del Impuesto dependerá de las actividades que efectivamente realice el sujeto pasivo, así como de las circunstancias que en cada caso concurran, independientemente de la denominación o tratamiento que en su caso tengan.
De esta forma, si la actividad realizada por la sociedad consultante, sujeto pasivo del Impuesto, se limita únicamente a la puesta a disposición de los apartamentos a las personas mayores a las cuales alquila, sin que ello lleve aparejado la realización de ninguna otra actividad, deberá darse de alta en el Epígrafe 861.1 de la Sección Primera de las Tarifas, “Alquiler de viviendas”.
No obstante, si la sociedad prestase a las personas mayores que ocupan los apartamentos arrendados servicios propios de la asistencia social a ancianos, entendidos éstos como una prestación de servicios de carácter integral dirigida a atender las necesidades propias de los mismos, tales como sesiones de fisioterapia, podología, ayuda en las tareas básicas de aseo personal y limpieza de los apartamentos, lavado de ropa, etc., deberá también causar alta en el Grupo correspondiente a la Agrupación 95 de la Sección Primera, y más exactamente en el Grupo 952, “Asistencia y servicios sociales para niños, jóvenes, disminuidos físicos y ancianos, en centros no residenciales”.
Las actividades de prestación de estos servicios a personas distintas al colectivo señalado en el párrafo anterior o al público en general no está comprendida dentro del Grupo 952, debiendo clasificarse, si se realizan, en las rúbricas que clasifiquen las actividades correspondientes.
C.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 9-1-c)a', 20-uno-8º-23º y 91-uno-2-2º-11º-14º