Los servicios de intermediación están sujetos al IVA español según su localización conforme a los artículos 69 y 70 LIVA. Cuando el destinatario es empresario/profesional, aplica la regla general del artículo 69.1º (localización en la sede de su actividad económica del destinatario, independientemente de dónde actúe el intermediario). La regla especial del artículo 70.1º.6º (localización en la operación principal) opera únicamente si el destinatario es consumidor final. La obligación de declaración en los modelos 303 y 390 dependerá de si la prestación se localiza en territorio español y si concurren los sujetos pasivos obligados.
Hechos
La sociedad consultante comercializa productos textiles sirviéndose de una serie de intermediarios en distintos países de la Unión Europea que cobran una comisión por su intermediación.
Cuestión planteada
Localización de la prestación de servicios de intermediación. Obligaciones formales de declaración-liquidación (Modelos 303 y 390).
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- Desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del 2).
Los servicios de intermediación descritos por la entidad consultante estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
El artículo 70, en su apartado uno, recoge las reglas especiales de localización de servicios; en concreto, y en relación con los servicios de intermediación, el ordinal 6º se refiere exclusivamente a aquellos servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados a consumidores finales, es decir, sujetos que no actúen como empresarios o profesionales. Estos servicios se localizan en el lugar en que se entiende realizada la operación principal (esto es, la operación en la que se media).
No obstante lo anterior, la regla especial descrita no es de aplicación cuando el destinatario es empresario o profesional. En este caso, el servicio se localiza en la sede del destinatario de acuerdo con la nueva regla general establecida por el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por los intermediarios de los distintos países de la Unión Europea que tienen como destinataria a la sociedad consultante se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Una vez localizado el servicio de intermediación objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, falta concretar quién ostenta la condición de sujeto pasivo de dicho Impuesto.
En este sentido, el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos “los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
Por consiguiente, en el presente caso, será sujeto pasivo la entidad consultante por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
4.- En relación con las obligaciones formales que debe cumplir la entidad consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 164 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante, en tanto que sujeto pasivo obligado a efectuar la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, deberá consignar la operación objeto de consulta en las siguientes declaraciones en sus correspondientes períodos de presentación:
1º.- Modelo 303. Autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la casilla 44 o
en las casillas 1 a 9, por el IVA devengado, y 22 a 23 por el IVA soportado.
2º.- Modelo 390, declaración-resumen anual, apartado 5 “Operaciones realizadas en régimen general”, en las casillas 545 a 554, por el IVA devengado, y en las casillas 587 a 598, por el IVA deducible, según corresponda.
Asimismo, dado que el servicio recibido por la entidad consultante se califica, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79.4º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), como adquisición intracomunitaria de servicios, su realización determina, igualmente, la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 69, 70, 84 y 164-