La escisión será operación fiscalmente neutra conforme al régimen especial del Capítulo VII, Título VII de la LIS si cada patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente y la actividad económica correspondiente ya existe de manera previa en la entidad escindida. La calificación como rama de actividad exige verificación de autonomía funcional de cada bloque patrimonial y continuidad de la explotación económica que desarrollaba la transmitente, no siendo suficiente la mera separación contable de patrimonios.
Hechos
La entidad A tiene como objeto social:
- La adquisición por cuenta propia de bienes inmuebles mediante adquisición, venta y arrendamiento.
- La promoción, construcción, venta y arrendamiento de toda clase de edificaciones.
- La prestación de servicios de asesoramiento a empresas constructoras o promotoras.
- La compraventa de equipos relacionados con el ámbito de la construcción.
En la actualidad, la entidad A desarrolla la actividad de construcción y promoción urbanística, la gestión de patrimonios, mediante la compraventa de inmuebles y su explotación en forma de arrendamiento, como las dos actividades principales.
La entidad A tiene la intención de segregar su actividad en dos grupos o sectores: uno dedicado a la realización de trabajos de construcción y promoción de obras y otra segunda rama dedicada a la adquisición y explotación mediante la fórmula principal de arrendamiento de los inmuebles adquiridos, sin olvidarse de la posible compraventa de esos inmuebles.
En la actualidad, la entidad A tiene la composición de su accionariado en manos de PF1, y la entidad B también tiene su participación accionarialmente en manos de PF1, pero pretende diferenciar las dos actividades ya comentadas de construcción y promoción (en la entidad A), frente a la compraventa y alquiler de inmuebles (en la entidad B).
Las diferencias de criterio sobre la rentabilidad de la empresa y el deseo futuro de nuevas inversiones bajo un prisma distinto, además de la disconformidad con la estructura actual y la retribución del accionista, hace que los titulares quieran diversificar la empresa en dos ramas: construcción y reparación de inmuebles y alquiler.
Se pretende realizar un proceso de reestructuración empresarial, integrando una segunda empresa, la entidad B, en la que la entidad A tendrá el 73,95% del capital, siendo por tanto mayoritario y teniendo capacidad de control, y cuyo fin será la compraventa de inmuebles y su explotación bien en forma de alquiler, o mediante operaciones de compraventa.
De esta forma, la entidad A pretende separar sus negocios de construcción y alquiler en dos empresas, de manera que su gestión sea independiente y autónoma, y donde la familia pueda realizar sus proyectos de manera individual.
En resumen, los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración empresarial son:
- Tener una estructura organizativa descentralizada que permita una mayor simplificación y racionalización de la actividad económica.
- Aunar en un mismo sujeto pasivo los derechos económicos y políticos inherentes a las participaciones poseídas en otras sociedades, implementando una política directiva única para todas las empresas, evitando de esta forma tareas administrativas, contables y fiscales, mejorando la gestión de las compañías al ser atribuida a un único órgano.
- Incrementar la eficiencia en la toma de decisiones.
- Facilitar la operativa de la escisión de los negocios y afianzar a la entidad A como una empresa de promoción y construcción de inmuebles y, a la nueva entidad B como una empresa de arrendamientos que pudiera llegar a lograr las ventajas impositivas que el mercado le pueda ofrecer.
- Reducir costes notariales y administrativos producidos por la escisión de la entidad A, facilitando la gestión familiar y también la situación futura de sucesión familiar.
- Centralizar la participación de los socios, integrar los patrimonios de las distintas entidades y así, agilizar y rentabilizar su estructura de gestión, acudiendo a economías de escala que faciliten la asignación de los recursos y simplifiquen la administración y el control de su negocio.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante puede acometer el proceso de escisión del negocio en las entidades A y B para separar todos los patrimonios de la construcción y de alquiler como operación fiscalmente neutra y, por tanto, exenta de tributación.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 76.3 de la LIS establece que:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A efectos mercantiles, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias.”
Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
Adicionalmente, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, de los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que los elementos que se pretende transmitir no constituyen una rama de actividad en el sentido anteriormente señalado, por cuanto no se indica que la consultante cuente con la gestión y organización diferenciada que permita considerar la existencia previa de esa rama de actividad respecto de los elementos escindidos sino, más bien, parecería tratarse de elementos patrimoniales aislados que se segregan a una entidad ya existente, en cuyo caso la operación planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-3, 76-4 y 89-2