La deducción por constitución de usufructo irrevocable a favor de fundación acogida a la Ley 49/2002 procede durante toda la vigencia del usufructo conforme al artículo 17.1.c), siendo requisito esencial su carácter irrevocable según el artículo 17.1 ("donaciones irrevocables, puras y simples"). La temporalidad del usufructo no afecta por sí misma a la irrevocabilidad de la donación; sin embargo, el artículo 17.2 contempla que la revocación por causas civiles genera obligación de reintegro de cuotas deducidas, de modo que la pérdida de irrevocabilidad (por revocación real) comportaría extinción retrospectiva de la deducción.
Hechos
El consultante va a efectuar una donación a una Fundación debidamente registrada e inscrita en el Registro de Fundaciones de la Comunidad Valenciana, consistente en el usufructo de un bien inmueble.
Cuestión planteada
1ª) Si tendría derecho a deducir durante todos los años de vigencia del usufructo.
2ª) Si perdería su carácter de irrevocable en el caso de que el usufructo fuera temporal.
Contestación
El artículo 69.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), establece dos regímenes distintos de deducción por donativos:
a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
b) El 10 por 100 de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior.
En consecuencia, para que en el presente caso el contribuyente tenga derecho a la deducción por donativos será necesario que la Fundación a la que se refiere el consultante se encuentre incluida en el ámbito de aplicación de la citada Ley 49/2002. En este supuesto, el régimen de deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las donaciones que se efectúen a esa entidad, sería el regulado en los artículos 17, 18 y 19 de la citada Ley 49/2002.
El artículo 17 de la Ley 49/2002 dispone que: “1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.
c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación.
d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
e) Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.
2. En el caso de revocación de la donación por alguno de los supuestos contemplados en el Código Civil, el donante ingresará, en el período impositivo en el que dicha revocación se produzca, las cuotas correspondientes a las deducciones aplicadas, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan.
(…).”
Por su parte, el artículo 18 de la citada Ley dispone lo siguiente:
“1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados a favor de las entidades a que se refiere el artículo 16 será:
a) En los donativos dinerarios, su importe.
b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
c) En la constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes inmuebles, el importe anual que resulte de aplicar, en cada uno de los períodos impositivos de duración del usufructo, el 2 por 100 al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
(..)
2. El valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior tendrá como límite máximo el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión.”
En consecuencia, la constitución de un derecho real de usufructo sobre un bien inmueble, efectuada sin contraprestación a favor de una entidad beneficiaria del mecenazgo, dará derecho al donante a practicar las deducciones previstas en la Ley 49/2002, con independencia de que el usufructo sea vitalicio o temporal, pero siempre que la donación del mismo sea irrevocable, pura y simple. En caso de revocación de la donación por la concurrencia de cualquiera de los supuestos contemplados en el Código Civil, se producirán los efectos antes mencionados, ingreso en el período impositivo en que la revocación se produzca de las cuotas correspondientes a las deducciones practicadas más los intereses de demora, tanto si el usufructo fuera vitalicio como si fuera temporal.
Las deducciones a aplicar serían las previstas en el artículo 19 de la Ley 49/2002, según el cual:
“1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra el 25 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18.
2. La base de esta deducción se computará a efectos del límite previsto en el artículo 56, apartado 1, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Al respecto, debe señalarse que, como indica el apartado 2 del artículo 19 antes mencionado, como límite de esta deducción opera, en la actualidad, el previsto en el artículo 70.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual “la base de las deducciones a que se refieren los apartados 3 y 5 del artículo 69 de esta Ley, no podrá exceder del 10 por ciento de la base liquidable del contribuyente.”
La presente contestación se efectúa sin perjuicio de la aplicación de las deducciones que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, hubiera aprobado la Comunidad Autónoma en la que reside el contribuyente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, Arts. 17, 18, 19; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 69-3