El IVA soportado en la adquisición de naves en 2005 no es deducible en ese ejercicio porque el consultante realizaba exclusivamente actividades exentas, que no generan derecho a deducción. Aunque el régimen de bienes de inversión (artículo 107) permite una regularización durante cuatro años, esta únicamente aplica cuando existe variación en el porcentaje de deducción respecto al inicialmente practicado; al no haberse deducido nada en 2005 (0%), la reactivación posterior de operaciones sujetas en 2007 no abre derecho a recuperación retroactiva del IVA de 2005, sino solo al devengo normal sobre operaciones futuras. La deducción se vincula al momento en que el bien de inversión entra en funcionamiento destinado a operaciones deducibles.
Hechos
El consultante hasta diciembre de 2004 ejercía una actividad sujeta y no exenta de IVA. Durante 2005 y 2006 ejerció la actividad de enseñanza, exenta de IVA. Y a partir del 2007 cesa en la actividad de formación y se dedica a arrendar las naves de su propiedad como actividad sujeta y no exenta de IVA.
En 2004 adquiere dos naves para ejercer la actividad y hace un primer pago del que resulta un IVA soportado de 12.545,77 euros, que deduce en su totalidad. En 2005 firma la escritura de compra y paga el resto de IVA que asciende a 51.183,07 euros. Esta cantidad no fue deducida por la empresa consultante al realizar solo actividades exentas de IVA en el año 2005.
Cuestión planteada
Dado que a partir de 2007 va a realizar la actividad de arrendamiento de las naves, actividad sujeta y no exenta del IVA quiere saber si se puede deducir el IVA soportado en la adquisición de las naves en 2005.
Contestación
1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley 37/1992 señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20.uno de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización.
Según se desprende del escrito de consulta el interesado no ha simultaneado actividades con derecho a deducir y actividades que no generan este derecho. En 2004, al realizar actividades sujetas en su totalidad al IVA generó un derecho a deducir del 100 por cien, sin embargo en 2005 y 2006 sus actividades han estado exentas en su totalidad limitando el derecho a deducir. Y en 2007 ha vuelto a realizar únicamente operaciones que dan derecho a deducir íntegramente el IVA soportado.
2.- La Ley 37/1992 tiene previsto en el artículo 107 la regularización de deducciones efectuadas cuando las cuotas soportadas provengan de bienes de inversión.
“Artículo 107. Regularización de deducciones por bienes de inversión.
Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.
Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.”
3.- Por su parte el artículo 108 dispone que “a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”
4.- La regularización se ajustará a lo dispuesto por el artículo 109 de la Ley 37/1992:
“La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar”.
En base a lo anterior se le informa que la naturaleza de los inmuebles adquiridos como bienes de inversión impondrá a la consultante la obligación de calcular, en su caso y durante los nueve ejercicios inmediatos siguientes a 2005, la posible regularización de las deducciones inicialmente practicadas de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley 37/1992 cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y las que prevalecieron en los años en que se soportaron (por el pago a cuenta y por la adquisición) la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dicha regularización, cuando proceda, se calculará dividiendo entre diez la diferencia entre el Impuesto deducido definitivamente en 2004 y 2005 y el que resultaría deducible conforme a la prorrata definitiva de cada año de regularización.
En este sentido, el período de regularización de dichas deducciones comenzó en el momento de inicio de la utilización efectiva de los inmuebles, es decir, en 2005, momento en que se entregaron los mismos a la consultante, y comprenderá 2005 y los nueve años inmediatos siguientes, es decir, hasta 2014, de acuerdo con el artículo 107.tres de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 107 y 109