Los servicios portuarios prestados por un ente público mediante la Tarifa T5 están sujetos al IVA conforme al artículo 7.8.d) LIVA (exclusión de la no sujeción de servicios públicos portuarios). No obstante, podrán beneficiarse de la exención del artículo 20.1.13º LIVA si concurren cumulativamente: (i) que los servicios sean directamente relacionados con la práctica del deporte náutico, y (ii) que los destinatarios materiales sean personas físicas que practiquen dicho deporte. La determinación de esta concurrencia dependerá de los hechos concretos de cada caso (naturaleza de la prestación y caracterización de los usuarios finales).
Hechos
Un club náutico reconocido como establecimiento deportivo de carácter social satisface, en calidad de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, el importe correspondiente a los servicios portuarios cuya contraprestación está constituida por la denominada Tarifa T-5.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Sujeción al Impuesto de la repercusión posterior de dicha tasa por parte del sustituto a cada uno de los contribuyentes.
Contestación
1.- El artículo 7, números 8 y 9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), señala que no estarán sujetas al Impuesto:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
(…)
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
(…)
9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios portuarios prestados por un ente público cuya contraprestación esté constituida por la Tarifa T5 contemplada en la Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante, dichos servicios podrían estar exentos del impuesto en aplicación del artículo 20. Uno. 13º de la Ley 37/1992 siempre que se trate de servicios directamente relacionados con la práctica del deporte y los destinatarios materiales de los mismos sean personas físicas que practiquen el deporte náutico.
En concreto, el citado artículo preceptúa que "estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.".
El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro a las personas que practiquen el deporte o la educación física.
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo (véanse, entre otras,
contestación a consultas con número de referencia V0412-06, de 8 de marzo y V1130/09, de 19 de mayo) la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo anterior, en ningún caso resultará aplicable la citada exención a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por parte de una persona física o que sólo contribuyan de una manera indirecta o mediata a la práctica de tal actividad.
En este sentido, se debe tener en cuenta que no todo servicio prestado con ocasión de la práctica de un deporte merece el calificativo de “servicios directamente relacionados con el deporte”. Este es el caso, entre otros, de las operaciones consistentes en el suministro de combustible y lubricante para embarcaciones, traslado de embarcaciones, electricidad y agua a embarcaciones, reparación y conservación, invernaje de embarcaciones, marinería, servicios de grúa para varado y botado de embarcaciones, servicio de varadero, etc. (véase en este sentido, entre otras, contestación a consulta con número de referencia V0649-08, de 1 de abril).
Por lo que respecta a la Tarifa T-5 objeto de consulta, dicha tarifa corresponde a una tasa por la utilización por las embarcaciones deportivas o de recreo de las aguas de la zona de servicio del puerto y de las obras e instalaciones portuarias fijas que permiten el acceso marítimo al puesto de atraque o de fondeo asignado, así como la estancia en los mismos, y por sus tripulantes y pasajeros la utilización de los muelles y pantalanes, accesos terrestres, vías de circulación y otras instalaciones portuarias fijas, siendo sujetos pasivos, a título de contribuyentes y solidariamente, el propietario de la embarcación, el consignatario y el capitán o patrón de la misma. Además, en dársenas e instalaciones portuarias deportivas otorgadas en concesión o autorización, el concesionario o autorizado tendrá la condición de sujeto pasivo sustituto de los contribuyentes, quedando obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.
El criterio mantenido por este Centro directivo en relación con tales servicios ha sido el de considerarlos, bajo el cumplimiento de determinadas circunstancias y requisitos, como servicios directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física.
Sin embargo, un estudio pormenorizado de la normativa comunitaria y un análisis profundo del supuesto fáctico, obligan a reconsiderar dicho criterio.
Este principio de interpretación estricta, tanto en las exenciones como en la aplicación del tipo impositivo reducido, ha sido consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) en numerosas sentencias, entre las que se puede resaltar la de fecha 15 de junio de 1989, dictada en el asunto C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, en la que el Tribunal disponía, en los apartados 12 y 13 de la misma, lo siguiente:
“12. En cuanto al alcance de las exenciones previstas de este modo, conviene recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de 11 de julio de 1985 (Comisión contra Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2655), subrayó que si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales o funcionales. En la citada sentencia, este Tribunal precisó también que el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada.
13. De lo que precede resulta que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.”
Igualmente, el mismo Tribunal, en su sentencia de 18 de enero de 2001, en el asunto C-83/99, Comisión Europea contra el Reino de España, dispuso lo siguiente:
“(…)
18. Del artículo 12, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva se desprende que la aplicación de uno o de dos tipos reducidos es una posibilidad que se ofrece a los Estados miembros como excepción al principio que exige la aplicación del tipo normal. Además, según dicha disposición, los tipos reducidos del IVA sólo pueden aplicarse a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios contemplados en el anexo H.
19. Pues bien, según reiterada jurisprudencia, las disposiciones que tengan el carácter de
excepción de un principio se han de interpretar estrictamente (véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C-399/93, Rec. p. I-4515, apartado 23, de 12 de febrero de 1998, Comisión/España, C-92/96, Rec. p. I-505, apartado 31, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12).
(…)”
Todo lo anterior significa que no puede conferirse indebidamente a los términos utilizados en la normativa del Impuesto, a la hora de establecer exenciones o la aplicación de tipos reducidos, un sentido más amplio a fin de incluir bienes o servicios que no se ajusten estrictamente a los definidos en dicha normativa.
De acuerdo con estas sentencias, la interpretación estricta del supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 y de la aplicación del tipo reducido del artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 8º, de esta misma Ley referido en el apartado 3 siguiente, lleva al análisis del concepto “servicios directamente relacionados con el deporte o la educación física”. Esta expresión debe referirse a servicios que estén específicamente relacionados con la práctica de dichas actividades y que representen un consumo indispensable para el desarrollo de las mismas.
Como anteriormente se indicaba, dicho concepto debe considerarse que se refiere a servicios que estén específicamente relacionados con la práctica de dichas actividades y que sean un input indispensable para el desarrollo de las mismas.
Si bien es cierto que cualquier embarcación destinada a la práctica de un deporte requiere satisfacer, cuando corresponda, la tasa T-5, no es menos cierto que la recepción y disfrute de este servicio puede no tener como finalidad inmediata el permitir la práctica de tal actividad, sino de otras bien distintas como pueden ser la navegación de recreo o el desarrollo de actividades económicas tales como el arrendamiento.
De ello se desprende que los servicios marítimos cuya contraprestación está constituida por la Tarifa T-5 no pueden considerarse, stricto sensu, como un servicio específicamente relacionado con la práctica del deporte o la educación física como tampoco pueden serlo, y así se ha indicado ya por este Centro Directivo, otro tipo de operaciones tales como el suministro de combustible y lubricante para embarcaciones, traslado de embarcaciones, electricidad y agua a embarcaciones, reparación y conservación, etc, por cuanto, aun no ignorando que puedan estar relacionados con la práctica de tales actividades, no puede aseverarse que lo estén directa y específicamente como así exigen las disposiciones de aplicación objeto de análisis.
En efecto, todas las operaciones citadas, al igual que los servicios marítimos correspondientes a la Tarifa T-5, son entregas de bienes o prestaciones de servicios que se ofrecen por igual y con carácter general a todo tipo de embarcaciones, con independencia de que las mismas se destinen posteriormente a la práctica de un deporte o de la educación física por parte de una persona física.
Se trata, por tanto, de servicios que, lógicamente, pueden estar relacionados con la práctica de un deporte pero no lo están directa y específicamente puesto que son servicios generales prestados a todo tipo de embarcaciones.
3.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, señala que el Impuesto se exigirá al
tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91, apartado Uno, número 2, ordinal 8º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley.”.
4.- De conformidad con todo lo señalado en los apartados anteriores, este Centro Directivo
considera que los servicios marítimos cuya contraprestación esté constituida por la Tarifa T-5 no pueden tener la consideración de servicios directamente relacionados con la práctica del deporte o de la educación física a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 o del tipo reducido establecido en el artículo 91.Uno.2. 8º de la misma Ley.
La no observancia de este criterio supondría rebasar el ámbito de aplicación autorizado por la Directiva 2006/112/CE.
En consecuencia, tales servicios tributarán, en todo caso, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento.
5.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por su parte, el apartado dos, de ese mismo artículo, establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Por otro lado, el artículo 78, apartado tres, número 3º, de la misma Ley dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
Por tanto, será necesario determinar si las tasa T-5 que repercute el club náutico consultante a cada uno de los propietarios o usuarios de las embarcaciones, sujetos pasivos contribuyentes, forman parte de la contraprestación de prestaciones de servicios realizadas.
Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que, tal y como queda definido el sujeto pasivo de las tasas en la Ley 48/2003, serán sujetos pasivos, a título de contribuyentes y solidariamente, el propietario de la embarcación, el consignatario y el capitán o patrón de la misma.
Por otro lado, en dársenas e instalaciones portuarias deportivas otorgadas en concesión o autorización, el concesionario o autorizado tendrá la condición de sujeto pasivo sustituto de los contribuyentes, quedando obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.
La figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa”.
En consecuencia, el club náutico no actúa en nombre y por cuenta de los propietarios de las embarcaciones, sino que actúa en nombre propio, aunque se permita exigir posteriormente los importes de la tasa a tales propietarios, contribuyentes del mismo.
Con independencia de lo anterior, la entidad consultante tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de sus clientes, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite exigir a la entidad consultante el importe de la referida tasa como consecuencia de su condición de sustituto del contribuyente.
En estas circunstancias, la Tarifa T-5 objeto de consulta formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante a favor de sus clientes, en virtud de lo establecido en el número 4º, del artículo 78.Dos de la Ley 37/1992, antes transcrito.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 7- 8º y 9º, 20- Uno-13º, 90 y 91-Uno-2-8º