La pensión suiza no es exenta por aplicación del art. 7.f) LIRPF, sino que se somete a imposición en España conforme al art. 2 LIRPF (renta mundial del residente). Sin embargo, el Convenio España-Suiza de 1967 (art. 18) limita la potestad tributaria española a favor de Suiza cuando se trata de pensiones por empleo anterior pagadas por un residente suizo, salvo que aplique el art. 19 del mismo Convenio (pensiones públicas), que sí permite imposición en España si el pensionista posee nacionalidad española. La exención o no tributación depende de si la pensión proviene de fuente privada (art. 18, exclusividad suiza) o pública (art. 19, tributación en España si es nacional español).
Hechos
Al consultante le ha sido concedida una pensión de invalidez procedente de Suiza, con un grado del 70% según la legislación suiza.
Cuestión planteada
Si la pensión que percibe de Suiza constituye una renta exenta de tributación en España por aplicación del artículo 7.f) de la LIRPF.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo de la hipótesis de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, el consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Conforme al artículo 18 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza. (BOE de 3 de marzo de 1967), “sin perjuicio de las disposiciones del artículo 19 (retribuciones públicas), las pensiones y remuneraciones similares pagadas, en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”.
Por su parte, el artículo 19 del Convenio Hispano-Suizo señala que “las remuneraciones, incluidas las pensiones, pagadas, directamente o con cargo a un fondo especial, por un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, un organismo autónomo o persona jurídica de derecho público de este Estado, a una persona física que posea la nacionalidad de este Estado, en consideración a servicios prestados, actualmente o con anterioridad, sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que proceden tales remuneraciones.”.
Por consiguiente, y conforme al artículo 18 del Convenio, al ser residente en territorio español el consultante, la pensión que percibe de Suiza sólo puede someterse a imposición en España.
No obstante, si bien no se especifica en el escrito de consulta, si dicha pensión fuera una pensión pagada por el Estado suizo, una de sus subdivisiones políticas o entidad local o un organismo autónomo o persona jurídica de derecho público de Suiza, en consideración a servicios prestados a ese Estado, subdivisión, entidad u organismo y el consultante posee la nacionalidad suiza, de acuerdo con el artículo 19 del Convenio, sólo podría someterse a imposición en Suiza, Estado del que procede la citada pensión.
Suponiendo que no se dan las circunstancias del párrafo anterior, la pensión que percibe de Suiza sólo puede someterse a imposición en España.
En este sentido, el artículo 17.2.a).1ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, establece:
“2 . En todo caso , tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a ) Las siguientes prestaciones:
1ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad , jubilación , accidente , enfermedad , viudedad , o similares , sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley .”
Mientras que el artículo 7 de la Ley del Impuesto, establece en el párrafo primero de su letra f), la exención de las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que las sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
En relación a las rentas exentas recogidas en el párrafo primero de la letra f) del artículo 7 de la LIRPF, actualmente, a falta del desarrollo reglamentario a que se refiere el artículo 194 y la disposición transitoria vigésima sexta del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre), la incapacidad permanente admite -en el ámbito de la Seguridad Social- cuatro graduaciones, configuradas de la siguiente forma:
. Incapacidad permanente parcial para la profesión habitual:
Aquella que, sin alcanzar el grado de total, ocasiona al trabajador una disminución no inferior al 33 por 100 en su rendimiento normal para dicha profesión, sin impedirle la realización de las tareas fundamentales de la misma.
. Incapacidad permanente total para la profesión habitual:
La que inhabilita al trabajador para la realización de todas o de las fundamentales tareas de dicha profesión, siempre que pueda dedicarse a otra distinta.
. Incapacidad permanente absoluta para todo trabajo:
La que inhabilita por completo al trabajador para toda profesión u oficio.
. Gran invalidez:
La situación del trabajador afecto de incapacidad permanente y que, por consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, necesite la asistencia de otra persona para los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos.
De lo anterior se deriva, tal y como ha reiterado este Centro Directivo ((consultas V1471-07, V2113-10, V4005-15), que una pensión por invalidez percibida del extranjero, por un contribuyente, goza de exención en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.f) de la LIRPF siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que el grado de incapacidad reconocido pueda equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez.
2º.- Que la entidad que satisface la prestación goce, según la normativa del correspondiente país extranjero, del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social.
Requisitos estos que deberán poderse acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá, en su caso, la valoración de las pruebas aportadas.
Finalmente, señalar que no corresponde a este Centro Directivo pronunciarse sobre si existe equiparación o, en su caso, homologación de prestaciones por incapacidad permanente en sus grados de absoluta o gran invalidez, entre los distintos regímenes públicos de la Seguridad Social, es decir, el propio de la normativa española en comparación o en referencia a cualquiera otras que regulen la Seguridad Social en el extranjero, por no ser competente por razón de la materia sobre este particular.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Suiza.
LIRPF. Ley 35/2006, Arts. 7-f.