La fusión por absorción descrita encaja en el supuesto del art. 83.1.c) TRIS, siendo en principio aplicable el régimen especial del capítulo VIII (neutralidad fiscal en transmisión de activos, exclusión de plusvalías de la base imponible). No obstante, su aplicación está condicionada al cumplimiento del art. 96.2 TRIS: la operación debe responder a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no puede tener como objetivo principal la evasión fiscal. La simplificación del esquema empresarial alegada por la consultante constituye un motivo económico válido que permite la aplicación del régimen, siempre que no concurran elementos reveladores de fraude o evasión.
Hechos
La entidad consultante A, tiene como única actividad la tenencia de la totalidad de las participaciones sociales de B, que explota la concesión de automóviles de dos naves en Guadalajara.
Previamente la entidad A había adquirido el 100% del capital de la entidad H, teniendo esta, a su vez, el 100% del capital de la entidad B. En el ejercicio 2000 la entidad A absorbió a la entidad H totalmente participada por la primera, operación por la cual la entidad A adquirió el 100% de la entidad B.
Actualmente se plantea realizar la absorción impropia de la entidad B, operación en la que surgirá un fondo de comercio.
Cuestión planteada
Si a la operación planteada la resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, en concreto, a los efectos siguientes:
- No inclusión en la base imponible de las plusvalías que se pongan de manifiesto en los activos de la absorbida.
- Reducción del fondo de comercio que se ponga de manifiesto como consecuencia de la adquisición a terceras personas físicas no vinculadas y residentes en España de las participaciones de la entidad absorbida.
Contestación
1. El artículo 83.1 c) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), establece que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
El supuesto a que se refiere el escrito de consulta encajaría dentro del concepto de fusión transcrito, por lo que la operación proyectada podría acogerse, en principio, al Régimen Especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRIS.
La aplicación de este régimen especial supondrá que la entidad transmitente, la absorbida, no deba integrar en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades las rentas derivadas de la transmisión de sus activos a la entidad absorbente, en los términos del artículo 84 del TRIS.
No obstante, a efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal a la operación planteada debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 96.2 del TRIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
La consultante señala que lleva a cabo la operación de fusión para simplificar su esquema empresarial, eliminando del mismo una sociedad inoperante, la absorbida, motivo que, a priori, puede ser calificado como económicamente válido a los efectos de disfrutar del Régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Titulo VIII del TRIS.
2. En relación con la deducibilidad del fondo de comercio puesto de manifiesto en la absorción impropia mencionada en el escrito de consulta, debe tenerse en consideración los efectos fiscales de la operación de fusión realizada en el ejercicio 2000.
A esta operación le fue de aplicación el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) en su redacción vigente para ese ejercicio:
"3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos ..."
De este precepto resulta que la entidad A habrá adquirido los activos de la entidad H, entre ellos las acciones de B, por un valor fiscal coincidente con el que tenían en la entidad transmitente antes de realizar la operación (artículo 99 de la LIS).
En definitiva, dado que el activo de la entidad H estaba formado por la participación en la entidad B, la entidad A habrá valorado a efectos fiscales la participación en B por el mismo valor que la misma tenía en la entidad H con anterioridad a la realización de la operación, sin que aflore un fondo de comercio por cuanto la diferencia en la entidad A entre el precio de adquisición de la participación en H y el valor teórico de esta última es imputable en su totalidad a la participación en la entidad B, aún cuando esta imputación no tuvo efectos fiscales.
La citada redacción del artículo 103.3 de la LIS fue modificada, con efectos para las operaciones inscritas con posterioridad al 1 de enero de 2002, por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, debiendo tenerse en cuenta lo dispuesto por la disposición transitoria sexta de la mencionada Ley 24/2001, según redacción dada por la disposición adicional sexta de la Ley 46/2002, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, redacción aplicable para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002 (disposición final quinta, de entrada en vigor, de la citada ley).
“La valoración resultante de la imputación a los bienes del inmovilizado que corresponda a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, según la redacción establecida por esta Ley del apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tendrá efectos fiscales para aquellas operaciones que se hayan inscrito a partir del 1 de enero de 2002.
La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico a que se refiere el citado apartado 3 del artículo 103 que no resulte imputable a los bienes y derechos adquiridos, derivada de operaciones inscritas antes del 1 de enero de 2002 que fueran deducibles según la redacción de dicho precepto entonces vigente, seguirán siendo deducibles con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe”.
Por tanto, a efectos de la operación que ahora se plantea, el valor fiscal de la participación que la entidad A tiene en la entidad B es el mismo valor que tenía en la entidad H con carácter previo a su absorción por la consultante realizada en el ejercicio 2000.
Por otra parte, a la operación de fusión a realizar se le aplicará la redacción del artículo 89.3 del TRIS, según el cual:
“Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:
a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible. ”
Según se desprende del escrito de consulta, con motivo de esta operación de fusión proyectada surgiría un fondo de comercio. A este respecto conviene matizar que su cuantía debe calcularse partiendo del valor fiscal de adquisición de la participación en B, que, al proceder, a su vez, de una operación de fusión acogida al régimen especial, tal y como ya se ha indicado, será coincidente con el que tenían dichas acciones de B en la entidad transmitente (H) sin que dicho valor haya podido incrementarse con efectos fiscales en aplicación del nuevo texto del artículo 89.3 del TRIS ya que esta posibilidad, como aclara la disposición transitoria sexta de la mencionada Ley 24/2001 según redacción dada por la disposición adicional sexta de la Ley 46/2002 – arriba reproducida - tan solo cabe para los activos adquiridos en las operaciones de fusión inscritas con posterioridad al 1 de enero de 2002.
Este valor de adquisición fiscal de las acciones de B es el que deberá compararse con su valor teórico, y, si es superior a él y ese exceso no puede imputarse a los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida, habrá un fondo de comercio deducible con el límite anual máximo de la veintava parte.
En la operación planteada no aflorará un fondo de comercio a efectos fiscales en la medida en que el valor de la participación que la entidad H tenía en la entidad B sea igual o inferior al valor teórico de esa misma participación en el momento de realizarse la absorción de la entidad B por parte de la consultante.
Por el contrario, si dicho valor fuese superior al valor teórico en la forma indicada en el párrafo anterior, se produce el presupuesto de hecho de la letra b) del apartado 3 del artículo 89 del TRIS, dado que la sociedad A había adquirido las acciones de B a una entidad (H) con la que se encontraba en uno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (al tener el 100 por 100 de sus participaciones). En tal caso, tal y como establece este precepto, solo puede tenerse en cuenta, para el cálculo del fondo de comercio deducible, el precio de adquisición de la participación que H hubiese satisfecho por las acciones de B a personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
En todo caso, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la escisión, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
TRIS (RDL 4/2004) arts. 83-1 c), 85 y 89-3