Las aportaciones de cooperativistas a la cooperativa de vivienda constituyen pagos anticipados del hecho imponible (entrega de vivienda), por lo que el IVA se devenga en el momento del cobro de tales aportaciones, no en la posterior transmisión de la vivienda. La cooperativa, como empresaria en promoción inmobiliaria, está obligada a repercutir IVA sobre el importe total de la operación (vivienda), siendo la base imponible el precio íntegro del bien, independientemente de la denominación o naturaleza formal que adopten las aportaciones.
Hechos
La sociedad cooperativa consultante realiza la promoción de una serie de viviendas que se entregarán a los socios adjudicatarios. Dichos socios van realizando una serie de ingresos a cuenta para la construcción de sus viviendas, repercutiendo la consultante el correspondiente IVA. Debido a la falta de financiación para continuar con la promoción proyectada, la consultante procedió a la venta de la parcela a un tercero y a la devolución a los cooperativistas del sobrante, con la consiguiente resolución de la operación de compromiso de entrega de las referidas viviendas.
Cuestión planteada
Modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular tienen la condición de empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
De los indicados preceptos se desprende que tienen la consideración de empresarios las cooperativas que realicen la promoción de viviendas para su adjudicación a los cooperativistas. De este modo, la entrega de las viviendas a los cooperativistas estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado uno, 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
A este respecto, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la cooperativa, efectuadas con el objeto de contribuir a la financiación de la construcción de las viviendas, constituyen pagos anticipados de las citadas entregas de las viviendas, devengándose el Impuesto en el momento del cobro de dichas aportaciones, y ello con independencia del modo como se denominen y cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la cooperativa, depósitos o aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuados para la construcción de las edificaciones u otras análogas).
3.- Según los hechos a que se refiere el escrito de consulta, debido a la falta de financiación para continuar con la promoción proyectada, la consultante procedió a la venta de la parcela a un tercero, a un precio menor al de mercado, y a la devolución del sobrante a los cooperativistas, siendo dicha cuantía inferior a las aportaciones que hicieron en su día como entrega a cuenta de su futura vivienda y por las que se les repercutió el correspondiente Impuesto, con la consiguiente resolución de la operación de compromiso por parte de la cooperativa de entrega de las referidas viviendas.
Los supuestos de modificación de la base imponible se regulan en el artículo 80 de la Ley 37/1992. En particular, el apartado dos del referido precepto establece que:
"Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente trascrito, entre los supuestos que pueden originar una modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentran la ineficacia total o parcial de las operaciones gravadas o la alteración del precio de las mismas con posterioridad a su celebración.
En el primer caso, esto es, en el supuesto de que la operación gravada y por la que se devengó el Impuesto quede sin efecto totalmente por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, la modificación de la base imponible será total, procediendo a la reducción íntegra de la misma en igual cuantía a la que en su día determinó la repercusión de la correspondiente cuota.
Por el contrario, en los casos de resolución parcial de las operaciones o de variación del precio después que las mismas se hayan efectuado, la modificación de la base imponible será parcial, al alza o a la baja, según los casos, en la cuantía correspondiente.
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, se produce la resolución total de la operación entre la cooperativa consultante y sus socios, consistente en el compromiso de promoción por aquélla de unas viviendas para su futura adjudicación a los cooperativistas. En consecuencia, debe tener lugar la modificación íntegra de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por las cantidades a cuenta entregadas por éstos para la construcción de las referidas viviendas.
La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual: "en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 80