La deducción por reinversión del art. 42 TRLIS 2008 se aplica sobre la renta obtenida en la transmisión de valores representativos de participaciones (mínimo 5%, posesión ≥1 año) en entidades no financieras; la reinversión en inmuebles afectos a actividades económicas (sede social, inmuebles en alquiler) cumple formalmente los requisitos de destino reinvertible, pero la deducción resulta condicionada a que la entidad transmitente no tenga en su balance más del 15% de activo no afecto a actividades económicas (calculado sobre el perímetro consolidado si aplica), debiendo excluirse del cómputo las participaciones en entidades financieras.
Hechos
La entidad consultante ha enajenado, el 31/07/2008, las acciones que poseía de una sociedad A, la cual ha venido ejerciendo una actividad económica desde su constitución. Dichas acciones estaban en su posesión con una antigüedad superior al año y superan el 5% del capital.
La entidad consultante pretende acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, teniendo previsto invertir la totalidad del importe obtenido en la transmisión en cualquiera de los siguientes elementos:
1. En la adquisición de un inmueble durante 2008 que va a ser utilizado como sede social de la entidad por un período superior a 5 años.
2. Dar por reinvertido el importe en el momento de la entrega de los inmovilizados adquiridos mediante escritura de permuta de 16/11/2004. Los bienes que van a ser adquiridos son 25 plazas de garaje, un local comercial y 12 unidades inmobiliarias, que la entidad tiene previsto afectar a su actividad mediante su arrendamiento, para lo cual va a contar con una persona contratada a tiempo completo y un local afecto. Según la escritura de permuta, los elementos descritos deberían haber sido entregados el 20/12/2006, si bien, mediante escritura de entrega se amplía el plazo, dado que los inmuebles no han sido aún entregados al no haber obtenido aún la certificación final de la dirección de la obra. La entrega se va a producir antes de la finalización de 2008.
Cuestión planteada
Si la compra del inmueble que va a destinar como sede social o la compra de los inmuebles, plazas de garaje y local que va a destinar al alquiler, con el importe obtenido de la transmisión de su inmovilizado financiero cumple los requisitos para aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en 2008.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, este artículo 42 del TRLIS establece en sus apartados 2 y 4 que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) (…)
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
“4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
De acuerdo con ello, entre los elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades, y sin que se entiendan incluidos entre ellos los valores que enumera el apartado 4 de este artículo 42. A este respecto, la entidad consultante manifiesta que en 2008 ha enajenado las acciones de una sociedad A que poseía desde hace más de un año, con un porcentaje superior al 5% de su capital, por lo que, siempre que no se trate de una operación de disolución o liquidación de la sociedad, y los valores no estén incluidos en los enumerados en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, será un elemento susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción.
Por otra parte, en el aparatado 2 del artículo 42 se especifica asimismo que cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas en un porcentaje superior al 15% del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. En el caso planteado se señala que la sociedad A ha venido ejerciendo una actividad económica desde su constitución, si bien no se dispone de información suficiente sobre la afectación o no a dicha actividad económica de sus elementos patrimoniales, por lo que no es posible pronunciarse sobre la parte de la renta obtenida en la transmisión de las acciones a la que, en su caso, no se aplicaría la deducción.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3 y 5 de este artículo 42 del TRLIS establecen que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) (…)”
“5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS, y teniendo en cuenta las limitaciones señaladas en su apartado 5, entre los elementos patrimoniales objeto de reinversión se incluyen los pertenecientes al inmovilizado material afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión. A este respecto, según se indica en el escrito de consulta, la entidad consultante plantea dos posibilidades en las que materializar la reinversión:
La primera de ellas es la adquisición de un inmueble durante 2008 que va a ser utilizado como sede social de la entidad. Este inmueble, que tendría la consideración de inmovilizado material, debería estar afecto a una actividad económica, cuestión que se desconoce en el caso consultado, y asimismo, entrar en funcionamiento dentro del plazo de reinversión, al que se aludirá más adelante.
La segunda de las posibilidades es considerar como elementos patrimoniales en los que se reinvierte, 25 plazas de garaje, un local comercial y 12 unidades inmobiliarias, adquiridos mediante permuta. Según se indica en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene previsto afectarlos a su actividad mediante su arrendamiento, para lo cual va a contar con una persona contratada a tiempo completo y un local afecto. En consecuencia, los inmuebles tendrán la consideración de inversiones inmobiliarias, según establece el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que las define como los “activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
- Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o
- Su venta en el curso ordinario de las operaciones”.
En cuanto al requisito que se hallen afectos a actividades económicas, se hace preciso acudir al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Dado que la entidad consultante manifiesta en el escrito de consulta que para la actividad de arrendamiento de los inmuebles citados va a contar con una persona contratada a tiempo completo y un local afecto, podrá considerarse, en la medida en que concurran las circunstancias del articulo 27.2 transcrito, que los inmuebles se hallan afectos a una actividad económica.
Por último, se requiere asimismo que entren en funcionamiento dentro del plazo de reinversión, al que se aludirá a continuación.
En relación al plazo de reinversión, el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS establece lo siguiente:
“6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) (…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la transmisión tiene lugar el 31/07/2008.
En la primera de las posibilidades de reinversión expuestas se señala que la adquisición se producirá en 2008, por lo que la misma se produciría dentro del plazo de los tres años posteriores a la transmisión. No obstante, según se desprende del apartado 6 del artículo 42, la reinversión se entendería efectuada en la fecha en que se produjera la puesta a disposición del inmueble, por lo que será a esta fecha a la que habrá de atenderse, la cual se desconoce en el caso planteado. Asimismo, y conforme se ha señalado anteriormente, el inmueble debería estar afecto a actividades económicas y entrar en funcionamiento dentro de este plazo de reinversión.
En la segunda de las posibilidades de reinversión, los inmuebles en que se materializaría la reinversión se adquirieron en virtud de una escritura de permuta de 16/11/2004. No obstante, la reinversión se entendería efectuada en la fecha en que se produjera la puesta a disposición de los inmuebles, lo cual no ha tenido lugar a la fecha de la transmisión (31/07/2008), de manera que si la puesta a disposición se produjera, tal como está previsto, antes de la finalización de 2008, se habría producido dentro del plazo de los tres años posteriores a la transmisión. Asimismo, y conforme se ha señalado anteriormente, los inmuebles deberían estar afectos a actividades económicas y entrar en funcionamiento dentro de este plazo de reinversión.
Por último, en esta segunda posibilidad de reinversión es necesario tener en cuenta otra consideración, relativa al importe que se reinvierte. Según se señala en el escrito de consulta, la consultante tiene previsto invertir la totalidad del importe obtenido en la transmisión en cualquiera de los elementos del inmovilizado que relaciona.
En la segunda posibilidad comentada, puede plantearse cuál es el importe por el que se considera efectuada la reinversión:
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 15 del TRLIS establece que los elementos patrimoniales adquiridos por permuta se valorarán por su valor normal de mercado, integrando las entidades en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados, especificando que la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
De acuerdo con este precepto, en la operación de permuta de entrega del terreno a cambio de construcción futura, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos (plazas de garaje, local comercial y unidades inmobiliarias, a construir, según se desprende de la documentación aportada junto al escrito de consulta) y el valor contable de los transmitidos (una parcela de terreno, según se desprende de la documentación aportada junto al escrito de consulta). En el caso planteado la renta se entiende generada en el momento de la transmisión de la parcela de terreno a cambio de los inmuebles a construir, por lo que será en ese momento cuando proceda determinar la renta, que responderá a la diferencia entre el valor de mercado en el momento de la formalización de la operación de permuta, de los elementos a recibir, y el valor contable del elemento entregado, con independencia, por tanto, del valor de mercado que tengan en el período impositivo respecto al que se produzca la entrega de los inmuebles a construir.
En consecuencia, el importe por el que se entendería efectuada la reinversión en esta segunda posibilidad sería el valor de mercado en el momento de la formalización de la operación de permuta, de los elementos a recibir, con independencia del valor de mercado que tengan en el momento en que se produzca su entrega.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 15 y 42