La operación se acoge al régimen fiscal especial de fusión (art. 83.1.a TRIS) si cumple los requisitos mercantiles del art. 233 y ss. LSA, siendo irrelevante que la entidad adquirente entregue acciones propias a los socios de la absorbida. El art. 89.4 TRIS ampara la no integración en base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en la entidad adquirente, aunque la aplicación del régimen requiere que la operación responda a motivaciones económicas válidas (reestructuración, racionalización) y no constituya fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRIS.
Hechos
La entidad consultante A, dedicada a la fabricación y comercialización de conservas de pescado, está participada en un 89,94% por la entidad B, cuyo activo está constituido básicamente por las acciones de A. B no tiene la consideración de sociedad patrimonial. Ambas entidades deben presentar estados financieros consolidados.
Se pretende realizar una fusión por la que la entidad A absorbería a la entidad B, de tal forma que las acciones propias recibidas por A como consecuencia de la fusión, se entregarán a los socios de la absorbida.
Con esta operación se pretende unificar la gestión, evitando la duplicidad de obligaciones contables, administrativas y fiscales, con la consiguiente duplicidad de recursos y los que son fruto de la obligación de presentar estados financieros consolidados, de tal forma que se funcione como una única entidad que represente los intereses del grupo.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
El precepto transcrito pretende recoger el concepto mercantil de la fusión por absorción, de manera que si la operación planteada cumple los requisitos establecidos en el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS.
El hecho de que la entidad consultante reciba, con ocasión de la fusión, acciones propias que entrega a los accionistas de la entidad absorbida, no desvirtúa la operación de fusión.
En este sentido, el artículo 89.4 del TRIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Según se indica en el escrito de consulta, la operación planteada se realiza con la finalidad de unificar la gestión, evitando la duplicidad de obligaciones contables, administrativas y fiscales, con la consiguiente duplicidad de recursos y los que son fruto de la obligación de presentar estados financieros consolidados, de tal forma que se funcione como una única entidad que represente los intereses del grupo. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, se advierte que los efectos de esta operación se aproximan a los de una disolución y liquidación de la sociedad absorbida, con unos efectos fiscales diferentes de tener los socios directamente la participación en la sociedad B o, indirectamente a través de la sociedad A interpuesta en relación con la disposición posterior de aquella participación. Por tanto, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRIS Art. 83.1