Los importes satisfechos por mejoras, ampliaciones o renovaciones del inmovilizado material deben capitalizarse como mayor valor del bien (inversión) cuando supongan aumento de capacidad, productividad o alargamiento de vida útil, conforme a la norma de valoración 3ª f) del PGC; solo excepcionalmente constituirán gasto deducible. La provisión para riesgos y gastos requiere certeza sobre la obligación y cuantificación fiable; el uso de importes determinados para un inmueble "gemelo" en la misma ubicación puede servir como parámetro de estimación razonable, pero la DGT condiciona la deductibilidad a que la cuantía sea objetivamente justificable y no meramente analógica.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada al diseño y fabricación de equipos electrónicos. En el año 1997 adquirió un inmueble en el cual desarrolla su actividad empresarial. En el año 2000 el Ayuntamiento del municipio donde radica dicho inmueble aprobó la Modificación del Plan General Metropolitano (MPGM). Dicho Plan afecta al edificio propiedad de la consultante en calidad de edificio consolidado y para su adecuación a los requisitos exigidos por el PGM es necesario incurrir en los siguientes gastos:
1º. Ejecución del plan de reforma interior del edificio que comprende las obras necesarias para adecuar las instalaciones a la normativa y los gastos correspondientes a la ingeniería que desarrolla dicho plan.
2º. Contribución a infraestructuras, que comprende el importe que debe abonarse al Ayuntamiento como parte proporcional para la construcción de las nuevas infraestructuras necesarias para la transformación de la zona (alcantarillado, fibra óptica, etc.).
3º. Cesiones de suelo o, en su caso, la correspondiente cesión económica al Ayuntamiento para poder cumplir las exigencias del PGM.
La cuantía de los mencionados gastos no estará definitivamente concretada hasta que el Ayuntamiento elabore el Plan Especial para el edificio, que establezca, entre otros puntos, su cuantificación.
Cuestión planteada
1º. Tratamiento de los importes a satisfacer como gasto o inversión en el Impuesto sobre Sociedades.
2º. En caso de que las cuantías a satisfacer tengan la consideración de gasto, posibilidad de dotar una provisión para riesgos y gastos y cuantificar la misma en función de las cantidades que el Ayuntamiento ha determinado para un inmueble gemelo situado en la misma calle que el de la consultante
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, de aplicación obligatoria para todas las empresas (art. 2º), establece los criterios de valoración de los elementos patrimoniales. Concretamente, en relación con los elementos del inmovilizado material la norma de valoración 2ª establece:
“1. Valoración.
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. Cuando se trate de bienes adquiridos a título gratuito, se considerará como precio de adquisición el valor venal de los mismos en el momento de la adquisición.
Se incorporarán al valor del inmovilizado correspondiente el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen, valorándose éstas de acuerdo con los criterios establecidos en el párrafo anterior.
2. Precio de adquisición.
El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento: Gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.
(…).
Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública”.
Asimismo, la norma de valoración 3ª establece que en la valoración del inmovilizado material se aplicarán, en particular, las siguientes normas:
“f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien, en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario”.
En desarrollo de dichas normas de valoración, se dictó la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material. En concreto, su norma tercera establece:
“1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos en los párrafos anteriores de esta norma serán los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, deberán producir:
- Aumento de su capacidad de producción.
- Mejora sustancial en su productividad, o
- Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
c) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en la norma segunda de esta resolución.
d) Si en el proceso de ampliación o mejora hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste se considerará como mayor valor, minorado, en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos.
e) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material”.
Por otra parte, la norma cuarta de la Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991 se refiere a la reparación y conservación del inmovilizado material señalando que:
“1. Se entiende por reparación el proceso por el que el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
2. La conservación tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento manteniendo su capacidad productiva.
(…)”.
Los gastos de reparación y conservación se imputarán a la cuenta de resultados del ejercicio en que se producen.
En el caso que nos ocupa, los datos aportados por la consultante en relación con los importes a satisfacer por diversos conceptos no son concluyentes para que este Centro Directivo pueda realizar una calificación de los mismos en base a la normativa señalada. No obstante, las cantidades satisfechas por la consultante al Ayuntamiento para la construcción de nuevas infraestructuras (punto 2º de los hechos), parecen cumplir los requisitos señalados para ser considerados como una mejora del inmovilizado material, en la medida que permiten a la entidad consultante acceder a nuevas prestaciones que antes no tenía (alcantarillado, fibra óptica, etc.) y tienen como resultado un aumento de la eficiencia productiva del edificio. En tal caso, dichos importes serán computados como un mayor valor del inmueble y, en atención a cual haya sido el tipo concreto de tarea realizada sobre el mismo, deberá determinar si corresponden al terreno, a la construcción o si deben repartirse entre ambos.
Finalmente, la cesión de suelo exigida por la MPGM no supone para la consultante una disminución del aprovechamiento urbanístico que corresponde al inmueble en cuestión. Dicha cesión puede ser materializada en parte del terreno o su equivalente en metálico. En ambos casos, el coste de la cesión representa un mayor valor del terreno restante de propiedad de la consultante y, por tanto, no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del cálculo de la base imponible del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg. 4/2004 art. 10