La deducción de cánones por cesión de propiedad industrial a no residentes es deducible conforme al artículo 14.1.g) TRLIS, siempre que se acredite la realidad económica de la operación y, en caso de pago a través de residente en paraíso fiscal, se pruebe que responde a transacción efectivamente realizada; para la escisión parcial (separación de inmuebles del negocio operativo), el régimen especial del capítulo VIII TRLIS resulta inaplicable por cuanto esa disposición regula únicamente escisiones totales de patrimonio con transmisión en bloque a entidades ya existentes o nuevas, no segregaciones selectivas de activos.
Hechos
La entidad consultante, participada al 100% por personas nacionales del Reino Unido y Austria, está dedicada a la intermediación inmobiliaria.
Cuenta como activos esenciales de su propiedad algunos de los inmuebles desde los que desarrolla la actividad, contando con diversas oficinas abiertas al público, de su propiedad y arrendadas. Adicionalmente, cuenta con una imagen de marca de prestigio, estando la propiedad industrial (marca y nombre comercial) debidamente solicitada y registrada.
La entidad se encuentra en un proceso de reorganización con el objeto principal de optimizar financieramente sus recursos y proteger sus activos principales. Por una parte, considera que el mantenimiento de los activos y pasivos vinculados con el negocio de la intermediación junto con sus propiedades inmobiliarias, con las obligaciones de financiación de dichas propiedades, limitan la capacidad económica del negocio al no permitir un mayor apalancamiento que facilite su crecimiento, Por otra parte, la coyuntura económica y los signos de desaceleración provocan cierta inquietud, planteándose la necesidad de proteger determinados activos que, siendo necesarios para el negocio, pueden ser separados del mismo. Asimismo, se contempla la posibilidad de incrementar la actividad del negocio, dando entrada a nuevos accionistas o mediante la concesión de franquicias, para lo cual, con objeto de limitar los riesgos, se considera aconsejable separar la nueva vía de crecimiento.
La reorganización de la entidad consistiría en separar su negocio actual en tres sub-actividades: inmuebles; propiedad industrial; y operaciones. Para ello, se plantea separar los activos del siguiente modo:
1.º Transmitir mediante venta directa la propiedad industrial a una nueva entidad, incluso residente en algún otro país de la Unión Europea, que cederá su uso a la consultante. El canon anual que debería satisfacer la entidad intermediaria por el derecho de uso se determinaría sobre la base de los comparables existentes en el mercado, que se suelen referenciar habitualmente a un porcentaje sobre el importe de las ventas de la cesionaria.
2.º Escisión de la consultante en dos nuevas entidades. Una sería beneficiaria de los inmuebles y demás activos y pasivos vinculados a los mismos, de manera que los inmuebles sean controlados de forma separada de la entidad intermediaria, sin perjuicio de que sean automáticamente arrendados a la entidad inmobiliaria. Otra recibiría los elementos propios e imprescindibles de la operativa del negocio, incluyendo los contratos, equipos informáticos, instalaciones, vehículos, personal, etc. La tesorería y los saldos deudores y acreedores serían distribuidos entre la entidad intermediaria y la titular de los inmuebles.
Las acciones de las nuevas entidades se distribuirían de forma proporcional a los actuales accionistas de la consultante.
Cuestión planteada
1. En cuanto a la primera operación, sin perjuicio de la regulación de las operaciones vinculadas, se solicita la confirmación de que no existiría ninguna limitación fiscal a la deducción de los costes anuales derivados de la cesión de uso de la propiedad industrial a la sociedad que desarrolle las actividades de intermediación inmobiliaria, incluso en el supuesto de que el canon anual fuera facturado por una entidad no residente en España.
2. En cuanto a la segunda operación, de escisión con objeto de separar los inmuebles del negocio operativo, si resultaría aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. En lo que se refiere a la deducibilidad a efectos fiscales de los costes anuales derivados de la cesión de uso de la propiedad industrial a la sociedad que desarrolle las actividades de intermediación inmobiliaria, incluso en el supuesto de que el canon anual fuera facturado por una entidad no residente en España, cabe indicar que, al margen de que, en su caso, resultara de aplicación la regulación de las operaciones vinculadas establecida en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, ha de tenerse en cuenta el artículo 14.1.g) del TRLIS, que establece que no tendrán la consideración de gastos deducibles:
“g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.”
2. En lo que se refiere a la operación de escisión, cabe señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se indica que las acciones de las nuevas entidades se distribuirán de forma proporcional a los actuales accionistas de la consultante, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objeto principal optimizar financieramente los recursos y proteger los activos principales, considerando que el mantenimiento de los activos y pasivos vinculados con el negocio de la intermediación junto con las propiedades inmobiliarias, con las obligaciones de financiación de dichas propiedades, limitan la capacidad económica del negocio al no permitir un mayor apalancamiento que facilite su crecimiento, y que la coyuntura económica y los signos de desaceleración provocan cierta inquietud, planteándose la necesidad de proteger determinados activos que, siendo necesarios para el negocio, pueden ser separados del mismo. Asimismo, se contempla la posibilidad de incrementar la actividad del negocio, dando entrada a nuevos accionistas o mediante la concesión de franquicias, para lo cual, con objeto de limitar los riesgos, se considera aconsejable separar la nueva vía de crecimiento. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 14, 16, 83 y 96