En una operación de ejecución de obra con aportación de materiales, la base imponible incluye el gasto real de adquisición de esos materiales (art. 78.1 y 78.2.1º LIVA), neto del IVA soportado que será deducible para el contratista. Solo se integra en base el importe efectivamente desembolsado por el contratista, excluyendo tanto el IVA soportado como cualquier sobreprecio acordado que no represente gasto real; si excepcionalmente se repercute una cantidad superior que incorpore partidas ficticias, esa totalidad se grava. El tipo aplicable será el 16 % general, salvo que concurran los requisitos de la tarifa reducida del 7 % (obras de construcción o rehabilitación de viviendas con contrato directo promotor-contratista).
Hechos
El consultante promovió la construcción de una vivienda unifamiliar encargando a una entidad mercantil la ejecución de determinados trabajos para la finalización de la obra.
El contratista expide factura desglosando en la misma los distintos conceptos que utiliza para calcular la total contraprestación de la operación: mano de obra, materiales, beneficio industrial y gastos generales.
En relación con los materiales, se incluyen tanto el coste de adquisición de los mismos como el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el contratista en nombre propio.
Cuestión planteada
Base imponible de la operación.
Contestación
1.- El artículo 78, apartados uno y dos, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”.
De lo anterior se deduce, que los gastos de adquisición de materiales derivados de la operación principal (ejecución de obra con aportación de materiales) efectuada por la entidad contratista a que se refiere el escrito de consulta, formarán parte de la contraprestación de dicha operación principal, aplicándose a la total contraprestación así calculada el tipo impositivo correspondiente.
Lógicamente sólo debe repercutirse el gasto real correspondiente a dichos materiales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que la entidad contratista podrá normalmente deducir el Impuesto soportado en los gastos en que incurra y sólo debería incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para ella misma, es decir, el importe neto sin Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos.
No obstante, si por acuerdo entre las partes o decisión de la entidad contratista, se repercutiera al consultante una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por estos conceptos se cobran al mismo, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también formaría parte de la base imponible sujeta a gravamen por este tributo.
2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado Uno.3, número 1º, de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
En consecuencia, las ejecuciones de obra objeto de consulta, con aportación de materiales, concertadas directamente entre el promotor y el contratista, que tienen por objeto la construcción de una vivienda promovida por el primero, tributan al tipo reducido del 7 por ciento. El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
Dicho tipo impositivo se aplicará sobre el total importe de la contraprestación de la operación calculada según lo expuesto en el punto 1 de esta contestación.
3- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78-uno y dos-1º, 90-uno, 91-uno-3-1º