La transferencia de viviendas terminadas desde patrimonio empresarial a patrimonio personal del promotor constituye autoconsumo externo sujeto a IVA (no exento) por aplicación del artículo 9.1.a) LIVA. El devengo opera en el momento de la transferencia y la base imponible se determina según el artículo 79.3 LIVA, que remite al régimen general cuando exista proceso de fabricación, elaboración o transformación del bien. La conclusión descarta la no sujeción (art. 7.7 LIVA) dado que el consultante ha ejercido deducción en la fase de construcción.
Hechos
El consultante es una persona física que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria de viviendas que, con ocasión del cese en dicha actividad, va a transferir, antes del 31 de diciembre de 2011, a su patrimonio personal las viviendas que tiene terminadas y pendientes de venta.
Cuestión planteada
Sujeción. Tipo impositivo aplicable. Base imponible.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 9, número 1º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.”.
De acuerdo con lo expuesto y considerando que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción, previsto en el artículo 7, número 7º de la Ley 37/1992, al haberse atribuido al consultante el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el desarrollo de su actividad, el autoconsumo externo, en que consiste la transferencia de las viviendas terminadas y pendientes de venta, desde su patrimonio empresarial al personal, estará sujeto y no exento de dicho Impuesto, según preceptúa el referido artículo 9, número 1º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 75, apartado uno, número 5º, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
5º. En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.”.
Por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en el autoconsumo de bienes objeto de consulta tendrá lugar cuando se produzca la transferencia de las viviendas, del patrimonio empresarial del consultante a su patrimonio personal.
4.- El artículo 79, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerara como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido del autoconsumo objeto de consulta, se determinará conforme a lo establecido en el artículo 79, apartado tres de la Ley 37/1992 y, en particular, aplicando lo dispuesto en los números 2º y 3º de dicho precepto.
5.- El artículo 90, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
El artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
La disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE del 20), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
La disposición final quinta del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE del 31), ha modificado la redacción de la mencionada disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, quedando con la siguiente redacción:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre del año 2012.
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento, conforme dispone el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, al autoconsumo de las viviendas objeto de consulta cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre del año 2012.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-1º letra a), 75-Uno-5º, 79-Tres, 90-Dos y 91-Uno-1-7º