Las aportaciones de bienes privativos a la sociedad de gananciales constituyen operaciones onerosas exentas del ITP/AJD conforme al artículo 45.I.B).3 del texto refundido, siempre que conste acreditada su condición de privativos mediante los registros públicos correspondientes (titularidad previa al matrimonio o adquisición con fondos privativos identificables). Las donaciones de bienes a la sociedad conyugal quedan sujetas al ISD sin exención estatal, mientras que las transmisiones onerosas de privativos disfrutan de la exención señalada, condicionada a la prueba documental de la naturaleza privativa del bien.
Hechos
El consultante adquirió una vivienda en el año 1974 utilizando financiación ajena. Un año después contrajo matrimonio en régimen de gananciales, abonando, desde entonces y hasta su completa amortización, las cuotas de amortización del préstamo con dinero ganancial. Actualmente, tienen interés en elevar a público la variación de la titularidad prevista en la legislación vigente para la vivienda habitual dentro de la sociedad de gananciales.
Cuestión planteada
Tributación de la mencionada operación.
Contestación
1. Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
2. Las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.
El tratamiento tributario de ambas transacciones es distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa:
La donación de bienes a la sociedad de gananciales es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que la normativa estatal de dicho tributo recoja bonificación alguna para este tipo de donaciones.
Las transmisiones onerosas de bienes a la sociedad de gananciales están sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, las aportaciones de bienes privativos de los cónyuges a la sociedad conyugal están exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B).3 del texto refundido del impuesto.
3. Antes de contraer matrimonio la titularidad de la vivienda corresponderá al cónyuge que la hubiera adquirido con carácter privativo. Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial.
En el ámbito de la sociedad de gananciales y habiéndose adquirido la vivienda con anterioridad al matrimonio por uno de los cónyuges, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”
Al existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Dado que, según la información facilitada por el consultante, se trata de la vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil, será, por tanto, de aplicación este precepto, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad de la vivienda corresponderá, por tanto, al consultante y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al consultante, titular originario, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios; cada uno adquirirá propiedad sobre la vivienda en la proporción que los respectivos fondos representaran sobre el valor de la misma.
Sentado lo anterior, la aportación de la parte privativa de la vivienda que el consultante realiza a la sociedad de gananciales constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o una pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8.3 de la LIRPF.
Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría por la parte que corresponde a la esposa (50%).
La ganancia o pérdida patrimonial para el consultante vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad de la parte de la vivienda enajenada al otro cónyuge, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la Ley del Impuesto.
A falta de la especificación por el consultante de si la aportación tendrá carácter oneroso o lucrativo, de una forma genérica, debe indicarse que el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que la mitad de la parte de la vivienda aportada se hubiera adquirido por el consultante, más la parte que corresponda a dicha mitad del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto.
El referido valor de adquisición se actualizará en su caso y tratándose de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto.
Si la aportación de la vivienda por el consultante a la sociedad de gananciales ha tenido carácter oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, tomando como tal el efectivamente satisfecho por el adquirente (cónyuge), salvo que resulte inferior su valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. De dicho valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión de dicha mitad, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente (artículo 35.3 de la Ley del Impuesto).
En caso de aportación sin contraprestación o a título lucrativo, de acuerdo con lo establecido en los artículos 35 y 36 de la misma Ley, se tomará por importe real de la transmisión el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. De dicho valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
La disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 8.3, 33.1, 34, 35, 36 y DT 9; TRLITPAJD RDLeg 1/1993, art. 45