La DGT no resuelve el cambio de domicilio fiscal por falta de información sobre si el consultante desarrolla actividades económicas. Sin perjuicio, el domicilio fiscal de personas físicas es su residencia habitual (art. 48.2.a) LGT); si desarrollan principalmente actividades económicas (>50% de la base imponible del IRPF procede de actividades económicas), puede considerarse como tal el lugar de centralización efectiva de la gestión administrativa y dirección de las actividades, o en su defecto, donde radique el mayor valor del inmovilizado afecto. El cambio no produce efectos frente a la Administración hasta su comunicación formal, aunque no interrumpe procedimientos iniciados antes con base en el domicilio anterior.
Hechos
El contribuyente adquirió dos viviendas: la vivienda "A", en Jaca, en 2006 y la vivienda "B", en Zaragoza, en 2008. La adquisición de ambas las financió, al menos en parte, con sendos préstamos con garantía hipotecaria. Con anterioridad, a la compra de los dos inmuebles, fue titular de una cuenta ahorro vivienda en una entidad de crédito, de la que, señala, "no se disponen más datos".
La vivienda "A" la vendió el 14 de octubre de 2017. En su escrito de 24 de noviembre de 2017, manifiesta que ésta ha sido "utilizada como vivienda habitual", y que la "B" "ha pasado a ser vivienda habitual"; en la misma fecha ha solicitado el cambio de domicilio fiscal a la dirección donde se ubica "B".
Solicita le sea notificado "si tiene derecho a aplicar de nuevo" a partir de 2018 la deducción por inversión en vivienda habitual por la amortización del préstamo hipotecario que continua pagando por la adquisición de la vivienda "B". En caso afirmativo, procedimiento para practicar la deducción.
A su vez, solicita le sea notificada la cantidad deducida en concepto de deducción por inversión en vivienda habitual indicando los ejercicios fiscales en los que la ha practicado, tanto por la vivienda "A", vendida en 2017, como por la "B", que ha pasado a constituir su residencia habitual.
Cuestión planteada
Domicilio fiscal de las personas físicas y deducción por vivienda habitual.
Contestación
Respecto al cambio de domicilio fiscal, el consultante no pone de manifiesto si realiza o no actividades económicas.
El domicilio fiscal está regulado en el artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT.
“1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.
2. El domicilio fiscal será:
a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.
(…)
3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley.
4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.”
En este sentido, el artículo 113 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, relativo al domicilio fiscal de las personas físicas, establece:
“De acuerdo con lo previsto en el artículo 48.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se podrá considerar que las personas físicas desarrollan principalmente actividades económicas cuando más de la mitad de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año anterior proceda de rendimientos netos de actividades económicas o cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se haya alcanzado durante cada uno de los tres años anteriores.
A efectos de lo previsto en este artículo, se entenderá por actividades económicas las realizadas por los empresarios y profesionales en los términos previstos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por su parte, el artículo 17 del mismo texto reglamentario, referente a las obligaciones relativas al domicilio fiscal, establece:
“1. Las personas físicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal, establecida en el artículo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el plazo de un mes a partir del momento en que produzca dicho cambio.
En el ámbito de competencias del Estado dicha comunicación deberá efectuarse mediante la presentación de la declaración censal de modificación regulada en el artículo 10 de este reglamento.
2. Tratándose de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio se deberá efectuar en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante el modelo de declaración que se apruebe, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente.
En el ámbito de competencias del Estado, la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior. No obstante, si con anterioridad al vencimiento de dicho plazo finalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente a la imposición personal que el obligado tributario tuviera que presentar después del cambio de domicilio, la comunicación deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese efectuado con anterioridad.
3. La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación respecto a la Administración tributaria a la que se le hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento a efectos de la atribución de competencias entre órganos de la Administración tributaria.
4. La comunicación del cambio del domicilio fiscal a la Administración tributaria del Estado producirá efectos respecto de las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas y ciudades con estatuto de autonomía sólo desde el momento en que estas últimas tengan conocimiento del mismo, a cuyo efecto aquella deberá efectuar la correspondiente comunicación según lo dispuesto en el artículo 2.3 de este reglamento.”.
El artículo 10 al que se refiere el anterior artículo transcrito, regula la declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, estableciendo dicho artículo:
“1. Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación.
2. Esta declaración, en particular, servirá para:
a) Comunicar el cambio de domicilio fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por las personas jurídicas y demás entidades, así como por las personas físicas incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
(…)
4. La declaración deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación, salvo en los casos que se indican a continuación:
a) En los supuestos en que la normativa propia de cada tributo o la del régimen fiscal aplicable establezca plazos específicos, la declaración se presentará de conformidad con estos.
(…)
e) Cuando el Ministro de Economía y Hacienda establezca un plazo especial atendiendo a las circunstancias que concurran en cada caso.”
Por tanto, el procedimiento a seguir, será el expuesto en el anterior transcrito artículo 17 del RGAT.
Dicho lo cual, la Administración tributaria, podrá comprobar el domicilio fiscal, conforme a lo establecido en los artículos 148 y siguientes del referido Reglamento.
Respecto a la deducción por inversión en vivienda habitual, hay que poner de manifiesto lo siguiente:
1º. Si bien el consultante manifiesta que ha practicado, en algún ejercicio a lo largo del tiempo, la deducción por inversión en vivienda habitual por una u otra vivienda, “A” y “B”, en ningún momento manifiesta explícitamente que la vivienda “B” haya alcanzado, en algún momento, la consideración de vivienda habitual, ni siquiera que haya constituido su residencia habitual. Únicamente, afirma que la vivienda “A” ha sido “la vivienda utilizada como vivienda habitual”, así como que, tras su venta en 2017, la vivienda “B” “ha pasado a ser vivienda habitual”.
2º. Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.
No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece, entre otros, lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
(…) .
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…).”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 -precepto al que nos referiremos más adelante-.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Conforme a ello, a efectos de determinar si al consultante le es posible aplicar el citado régimen transitorio por los pagos que satisfaga a partir de 2018 por la adquisición de su vivienda “B” en 2008, caben dos posibilidades:
A. Que en algún ejercicio precedente a 2013 haya practicado, por ésta, la deducción por inversión en vivienda habitual, salvo que no la haya podido practicar, exclusivamente, por aplicación del artículo 68.1.2º de la LIRPF, y que, bien antes o con posterioridad al inicio del año 2003, hubiese consolidado el derecho a tal deducción, por cumplir con cuantos requisitos establece la normativa -residencia habitual durante tres años-.
De ser así, le será de aplicación el transcrito régimen transitorio. El artículo 68.1 vigente a 31 de diciembre de 2012, concretamente en su número 1º, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales.
Por tanto, el contribuyente podrá comenzar de nuevo a tener derecho a practicar la deducción, con posterioridad a 2012, desde el momento en el que “B” constituya de nuevo su residencia habitual.
De haber practicado la deducción por precedentes habituales, como sucede en el presente caso por la vivienda “A”, o de haberse acogido a la exención por reinversión en vivienda habitual, el contribuyente tendrá que considerar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
Por tanto, en estos casos únicamente podrá reiniciarse la práctica de la deducción, y siempre en función de las cantidades que satisfaga en el ejercicio de que se trate, a partir de que el conjunto de las cantidades satisfechas a lo largo del tiempo por la adquisición de la nueva habitual supere a la suma de: a) las cantidades invertidas en sus anteriores viviendas habituales -“A” en nuestro caso- en la medida en que estas hubiesen sido objeto de deducción efectiva, más b) el importe de las ganancias patrimoniales generadas en la transmisión de precedentes viviendas habituales en la medida que resultasen exoneradas de gravamen por reinversión en la siguiente habitual.
Por su parte, el concepto de vivienda habitual, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF se contiene en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), el cual, entre otros, dispone que “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Conforme con dicha normativa, la vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige su utilización efectiva y con carácter permanente durante al menos tres años, de forma continuada, por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
De alcanzar dicha utilización, consolidará las nuevas deducciones que pudiese llegar a practicar.
B. Que por la vivienda “B” no hubiera practicado con anterioridad a 2013 la deducción por inversión en vivienda habitual o, habiéndola practicado, dicha vivienda no hubiese alcanzado la consideración de vivienda habitual, impidiendo la consolidación de las deducciones practicadas.
En tal caso, no será de aplicación el transcrito régimen transitorio, y en consecuencia, al haber sido suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual, con efectos 1 de enero de 2013, no cabe la posibilidad de practicar dicha deducción en la actualidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LGT art 48; RGAT. RD 1065/2007: art. 17.