La operación de escisión descrita cumple formalmente los requisitos del artículo 83.2.1º.a) TRLIS (división total del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores, compensación dentro del límite del 10%), siempre que se realice conforme al artículo 252 LSA. No obstante, cuando existan múltiples adquirentes, el artículo 83.2.2º TRLIS exige que cualquier atribución de valores en proporción distinta a la originaria se ampare en la transmisión de ramas de actividad diferenciadas; en este caso, al ser la distribución proporcional al status originario de los socios en las escindidas, se descarta tal exigencia y la operación resulta acogible al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS.
Hechos
La entidad H es la sociedad holding de un grupo de consolidación fiscal, formado por cuatro entidades participadas, A, B, C y D. En todas ellas participa en un 100%, excepto en B cuyo porcentaje de participación es del 95,8%. El grupo desarrolla dos actividades: la fabricación, comercialización y distribución de productos textiles por un lado, y la actividad de arrendamiento inmobiliario por otro. La actividad inmobiliaria la desarrolla únicamente la entidad B, propietaria de todos los inmuebles del grupo, tanto los afectos a la actividad textil desarrollada como los afectos a la actividad de arrendamiento que se arriendan a terceros.
Se pretende separar las dos ramas de actividad del grupo a través de las siguientes operaciones:
- Escisión total de la entidad B adjudicando su patrimonio a dos entidades de nueva creación. Una de las entidades de nueva creación recibiría el patrimonio inmobiliario que se encuentra afecto a la actividad textil del grupo, mientras que la segunda sociedad recibiría todos los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento y que se encuentran arrendados a terceros. Las participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión se adjudicarían a los socios en la misma proporción en la que éstos participaban en la sociedad escindida.
- Escisión parcial financiera de la sociedad beneficiaria de la escisión que recibe la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, dejando la actividad textil en el grupo consolidado y los inmuebles afectos a la misma.
Con estas operaciones se pretenden conseguir tres objetivos: por un lado, las dos ramas de actividad de la compañía son gestionadas, desde la sociedad holding, por equipos directivos distintos que, sin embargo, deben ejercer sus funciones dentro de la misma sociedad. Las controversias que las necesidades de una y otra generan en la dirección de la holding conllevan la necesidad de dirigir las actividades desde dos entidades distintas. En segundo lugar, la situación económica de los mercados financieros en la actualidad, aconsejan la separación total de las dos líneas de negocio evitando los efectos que la caída de una de las actividades generaría en la otra actividad. Por último, la separación de las dos ramas de actividad permitirá a cada grupo, en especial a la actividad textil, admitir la aportación de nuevos socios tanto inversores como de gestión que consigan aumentar la competitividad del grupo en el sector sin que deban entrar a participar en la actividad inmobiliaria de arrendamiento. Además, se permitiría mejorar las políticas y estrategias de crecimiento e internacionalización, facilitando de este modo el acceso al mercado de capitales.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
El artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se manifiesta, que el reparto de valores representativos de las sociedades beneficiarias entre los socios de las entidades escindidas, por causa de la escisión, se realizaría de manera proporcional a su participación en éstas, por lo que no resultaría necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. En consecuencia, ambas operaciones cumplen los requisitos objetivos que determinan la aplicación del régimen fiscal especial.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produce la segregación de la participación mayoritaria en una sociedad, mientras que en el patrimonio de la escindida permanecen otras participaciones mayoritarias, por lo que la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial mencionado.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se manifiesta que las dos operaciones proyectadas se realizarían con la finalidad de conseguir tres objetivos: por un lado, las dos ramas de actividad de la compañía son gestionadas, desde la sociedad holding, por equipos directivos distintos que, sin embargo, deben ejercer sus funciones dentro de la misma sociedad. Las controversias que las necesidades de una y otra generan en la dirección de la holding conllevan la necesidad de dirigir las actividades desde dos entidades distintas. En segundo lugar, la situación económica de los mercados financieros en la actualidad, aconsejan la separación total de las dos líneas de negocio evitando los efectos que la caída de una de las actividades generaría en la otra actividad. Por último, la separación de las dos ramas de actividad permitirá a cada grupo, en especial a la actividad textil, admitir la aportación de nuevos socios tanto inversores como de gestión que consigan aumentar la competitividad del grupo en el sector sin que deban entrar a participar en la actividad inmobiliaria de arrendamiento. Además, se permitiría mejorar las políticas y estrategias de crecimiento e internacionalización, facilitando de este modo el acceso al mercado de capitales. Estos motivos se podrían considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2