En operaciones de construcción, el IVA se devenga: (i) en obras con aportación de materiales, cuando se ponen a disposición del dueño; (ii) en obras sin aportación, cuando se efectúan las operaciones; (iii) cuando hay pagos anticipados, en el momento del cobro efectivo por los importes percibidos, sin incluir retenciones por garantía. La factura debe expedirse conforme al devengo, sin que la presentación de certificaciones de obra anticipe el momento tributario salvo que medien pagos previos a la realización del hecho imponible.
Hechos
La entidad consultante ha expedido un pagaré, con fecha de vencimiento de 30 de septiembre de 2004, para hacer frente a un pago anticipado correspondiente a una ejecución de obra de viviendas, habiéndose producido el cargo en su cuenta bancaria con fecha valor de 6 de octubre. El proveedor, por su parte, manifiesta haber cobrado dicho pagaré en la fecha del vencimiento, habiendo expedido la correspondiente factura en dicha fecha.
Cuestión planteada
Momento del devengo del Impuesto y de expedición de la correspondiente factura.
Contestación
1.- El artículo 75, apartado uno, números 1º y 2º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), dispone que se devengará el Impuesto:
"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra".
Por su parte, el apartado dos del artículo citado preceptúa lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”
Las Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de mayo y de 4 de diciembre de 1986) establecieron lo siguiente:
"El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados".
Por consiguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y la doctrina antes señalada, el devengo del Impuesto correspondiente a las ejecuciones de obra objeto de consulta se producirá:
1º. Si se trata de ejecuciones de obra con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario.
La negociación de los pagarés recibidos al entregar las certificaciones de obra expedidas no puede considerarse como pago anticipado de las ejecuciones de obra, puesto que el pago de los citados pagarés se entenderá producido, en su caso, en la fecha de vencimiento de los mismos, entendiéndose efectivamente percibidos en ese momento los importes en ellos consignados, salvo que, por cualquier causa su cobro se produzca en un momento posterior, en cuyo caso, en dicho momento será cuando se entienda devengado el Impuesto por el cobro anticipado.
Obviamente, salvo en los casos de negociación de pagarés y otros efectos con entidades financieras, el cobro por el acreedor lleva aparejado previamente el correspondiente pago por el deudor. En estos casos, generalmente lo que sucede es que la entidad financiera carga en la cuenta del deudor el importe del pagaré en la fecha de su vencimiento, en tanto que el acreedor recibe su importe mediante su abono en cuenta con algún día de diferencia.
De acuerdo con lo expuesto, es la fecha de cobro por el acreedor, y no la de pago del deudor, la que determina el devengo por pago anticipado a que se refiere el artículo 75, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, momento al cual deberá atenderse para la expedición de la correspondiente factura, según establece el artículo 9, apartado 2, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-dos