La operación se acogerá al régimen especial de fusión (cap. VIII, título VII, TRLIS) si concurren simultáneamente: (i) calificación mercantil conforme a la LSA (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y atribución de valores a socios), (ii) cumplimiento de los requisitos del art. 83.1 TRLIS (compensación en dinero no superior al 10%), y (iii) ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS, verificándose que la operación responde a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no persigue ventaja fiscal como objetivo principal.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la fabricación y comercialización de máquinas y herramientas destinadas a la industria de la madera, cesión de patentes y licencias y asesoramiento de licenciatarios respecto a los mismos elementos. Esta entidad se ha visto obligada a externalizar una sección de mantenimiento de moldes y matrices con el consiguiente aumento de costes.
Asimismo, posee el 49,43% del capital de la entidad A representado por acciones sin voto. Pretende adquirir más del 50% de las acciones con voto y proceder posteriormente a la fusión por absorción de la misma. A se dedica a la fundición y transformación de materiales de plástico y metálicos, mecanización, comercialización y montaje de piezas en máquinas y herramientas de terceros. Tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Con esta operación se pretenden reducir los costes actuales que representa el tener que solicitar de terceros la construcción de moldes al poder realizar toda la producción de moldes necesarios en la misma entidad, reorganización vertical y horizontal de la sección de mecanización de la entidad al aumentar la superficie, aumentando su producción y mejorando la competitividad de la entidad frente a sus competidores.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1 establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En este sentido, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reducir los costes actuales que representa el tener que solicitar de terceros la construcción de moldes al poder realizar toda la producción de moldes necesarios en la misma entidad, reorganización vertical y horizontal de la sección de mecanización de la entidad al aumentar la superficie, aumentando su producción y mejorando la competitividad de la entidad frente a sus competidores. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con las bases imponibles negativas, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, la entidad absorbente podrá compensar las bases imponibles negativas pendientes de la entidad absorbida teniendo en cuenta los límites y condiciones establecidas en el artículo 90.3 del TRLIS transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.