Las prestaciones de servicios de transporte público regular por carretera de viajeros están sujetas a IVA en su doble condición: como servicio de transporte prestado a usuarios finales (art. 11.2.8ª LIVA) y como servicio de gestión de servicio público prestado a la Administración (art. 4.1 LIVA), siendo operaciones onerosas desarrolladas por empresarios en el ámbito espacial del impuesto. El devengo se rige por las normas aplicables a prestaciones de servicios de tracto sucesivo, siendo necesario determinar según los términos del contrato de concesión si opera periodicidad en la contraprestación administrativa.
Hechos
La entidad consultante es una Federación española empresarial. Las empresas miembros de la misma tienen como actividad principal el transporte de viajeros por carretera.
El precio correspondiente a los servicios prestados a la Administración por parte de las empresas concesionarias de transporte depende de distintas magnitudes que no pueden conocerse con exactitud hasta que no se cierra el ejercicio económico.
Las empresas concesionarias facturan a la Administración mensualmente, con base en las estimaciones previstas
Al finalizar el ejercicio, y tras conocer los datos exactos necesarios para calcular la base imponible de las operaciones efectuadas, se realiza una propuesta de ajuste, emitiéndose la factura correspondiente a tal ajuste (positivo o negativo) cuando la propuesta sea aceptada por la Administración correspondiente.
Cuestión planteada
Tratamiento desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como a efectos de facturación, de este tipo de operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Se encuentran, por tanto, sujetas al Impuesto las entregas y prestaciones realizadas por quienes desarrollen, a título oneroso, actividades empresariales o profesionales.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su apartado uno, define el concepto general de prestación de servicios en los siguientes términos:
"A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes."
En particular, se considerarán prestaciones de servicios, según indica el ordinal 8º del apartado dos del citado artículo, los transportes.
Por otro lado, además del servicio de transporte que estas empresas prestan directamente a los usuarios, aquéllas también prestan a la Administración correspondiente un servicio de gestión de servicios públicos.
En efecto, los servicios de transporte público regular por carretera de viajeros de uso general son servicios públicos de carácter esencial cuya titularidad corresponde a la Comunidad Autónoma correspondiente, salvo el transporte urbano, que es de titularidad municipal.
La explotación de tales servicios públicos por parte de empresas privadas, cuando el servicio no se gestiona directamente por la Administración correspondiente, se debe llevar a cabo a través de la oportuna habilitación administrativa, lo cual se efectúa generalmente en forma de concesión administrativa.
Por tanto, en virtud del contrato de gestión de servicios públicos en materia de transporte por carretera que suscriban las distintas empresas privadas con la Administración competente, se estará prestando a ésta por parte de aquéllas un servicio que, de acuerdo con los artículos de la Ley 37/1992 previamente citados, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En cuanto al devengo del Impuesto en los servicios que las empresas de transporte prestan a la Administración correspondiente, al tratarse de prestaciones de servicios de tracto sucesivo, resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado uno, ordinal 7º, del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
(…)”
De acuerdo con el contenido del escrito de consulta, las empresas operadoras de estos servicios facturan mensualmente a la Administración competente por los servicios prestados, por lo que, de conformidad con el precepto anterior, el devengo del Impuesto se producirá a medida que resulten exigibles los importes correspondientes, es decir, mensualmente.
3.- Respecto a la base imponible, el artículo 78 de la Ley 37/92 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
No obstante, el artículo 80.Seis de la Ley del Impuesto dispone que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido”.
Por tanto, en el presente caso objeto de consulta, al no conocerse el importe exacto de la contraprestación hasta que no se cierra el ejercicio económico y se conocen los datos exactos necesarios para el cálculo de la misma, la base imponible correspondiente a cada una de las operaciones facturadas mensualmente se deberá fijar de forma provisional hasta el momento en que se conozca de manera definitiva y exacta.
Cuando se conozcan dichos datos, la Administración correspondiente deberá soportar el Impuesto que se derive, en su caso, de la repercusión adicional calculada por diferencia positiva entre el importe definitivo de la contraprestación y el importe estimado. No obstante, si aquella diferencia fuera negativa las empresas de transporte deberán proceder a la minoración del Impuesto repercutido.
En este sentido el artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”
Por otro lado, según el apartado 5 de este mismo artículo, cuando la rectificación de las cuotas se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31) establece lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercu-tida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido”.”
Asimismo, el artículo 13, apartado 2, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de noviembre), dispone que “será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositi-vas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible”.
Por su parte, el apartado 3 de este mismo artículo señala que “la expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto”.
De acuerdo con todo lo anterior, cuando las empresas de transporte conozcan el importe exacto de la base imponible de las operaciones realizadas deberán proceder a la rectificación de las cuotas repercutidas, incluyendo la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación y debiendo expedir una factura rectificativa en la que conste dicha modificación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 11,75-uno-7º, 78, 80-Seis y 89