El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS es de aplicación a aportaciones no dinerarias (incluidas acciones y participaciones) siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) el aportante participe post-aportación en al menos el 5% de los fondos propios; y (iii) en caso de personas físicas aportantes de valores, la entidad receptora no sea sociedad patrimonial, AIE, UTE ni tenga gestión de patrimonio como actividad principal, la participación represente mínimo el 5% de fondos propios y se haya poseído ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización.
Hechos
La persona física consultante, es propietario desde el año 2002, del 50% del capital social de la entidad O. La entidad O es una entidad residente, que desarrolla una actividad económica, realizando los siguientes servicios entre otros y que figuran en el objeto social:
-Servicios de consultoría de comunicación, estratégica para organizaciones políticas, empresariales u organizaciones de iniciativa social, así como para las Administraciones Públicas, tanto a nivel nacional como internacional.
-Servicios de relaciones públicas e institucionales a favor de terceros en defensa de los intereses del cliente.
-Servicios para la elaboración, diseño y desarrollo de estudios sociológicos y demoscópicos y auditorías de imagen.
La entidad O cuenta con varias personas en plantilla, más colaboradores profesionales puntuales para cada campaña a realizar en España y en el extranjero. Así como mobiliario y equipamiento informático, desarrollando su actividad en una oficina alquilada.
Por otro lado, la persona física consultante, también es propietario del 50% del capital social de la entidad mercantil E. La entidad E es una entidad residente, que desarrolla una actividad económica, realizando los siguientes servicios entre otros y que figuran en su objeto social:
-Los servicios de consultoría estratégica corporativa y cualquier otro tipo de organización nacional o internacional.
-Los servicios de elaboración, diseño y desarrollo de estudios sociológicos y demoscópicos y auditorias de imagen, así como otros estudios de análisis que permitan la toma estratégica de decisiones.
-La participación en actividades formativas, tanto regladas como no regladas, ya sean de forma autónoma o en colaboración con instituciones educativas de ámbito nacional o internacional.
-La producción, programación o ejecución, por cuenta propia o de terceros de fonogramas y obras audiovisuales, con cualquier finalidad.
La entidad E cuenta con varias personas en plantilla, más colaboradores profesionales puntuales para cada campaña a realizar en España y en el extranjero, así como mobiliario y equipamiento informático.
Se pretende realizar una operación de aportación no dineraria de participaciones sociales y acogerla a lo previsto en el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores, previsto en el capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
La persona física consultante se pretende acoger al citado régimen especial, en la aportación de la totalidad de sus participaciones sociales en las entidades O y E, a una sociedad M, de la que ya tiene el 100% mediante una ampliación de capital. Dichas participaciones en las entidades O y E se han poseído de manera ininterrumpida por un período de tiempo superior a un año, con carácter previo a la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Un crecimiento ordenado del negocio nacional e internacional, profesionalizando la gestión de sus participaciones sociales y acciones tanto en entidades nacionales como extranjeras.
-Optimizar la utilización de recursos financieros propios entre las distintas empresas, para posibilitar la acometida de nuevas inversiones tanto en territorio español como en el extranjero.
-Unificar la gestión de las compañías, evitando la diseminación actual y dando una mayor apariencia de solvencia del grupo frente a terceros.
-Ayudar a permitir el ordenado relevo generacional, garantizando la continuidad del grupo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. En el supuesto concreto planteado, el consultante participa, antes y después de la aportación, en al menos un 5% en el capital de la sociedad beneficiaria M (100%), por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
Por tanto, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante aportará a la sociedad de nueva creación, residente en España, participaciones representativas del 50% del capital de las sociedades O y E, poseídas ininterrumpidamente durante al menos un año, siendo dichas sociedades operativas que desarrollan las actividades económicas de servicios de consultoría de comunicación, relaciones públicas e institucionales, estrategia corporativa y servicios de elaboración, diseño y desarrollo de estudios sociológicos entre otros, respectivamente, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de conseguir un crecimiento ordenado del negocio nacional e internacional, optimizar la utilización de recursos financieros propios entre las distintas empresas para posibilitar la acometida de nuevas inversiones tanto en territorio español como en el extranjero, unificar la gestión de las compañías dando una mayor apariencia de solvencia del grupo frente a terceros y ayudar a permitir el ordenado relevo generacional, garantizando la continuidad del grupo. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96