La operación se acoge al régimen especial de fusiones (arts. 76-89 LIS) si concurren cumulativamente: (i) formalización mercantil conforme a la Ley 3/2009; (ii) transmisión en bloque del patrimonio social como consecuencia de disolución sin liquidación; (iii) atribución de valores representativos del capital a los socios, con compensación en dinero ≤10 % del valor nominal. De cumplirse estos requisitos, se aplica neutralidad fiscal en la entidad transmitente (art. 77.1.a LIS) y en los socios receptores (art. 81.1 LIS), con sucesión del valor fiscal de los valores adquiridos.
Hechos
Las consultantes son las sociedades A y B. En el escrito de consulta se pone de manifiesto que la sociedad A realiza arrendamientos de locales de negocio y viviendas e invierte en activos financieros y que la sociedad B también invierte en activos financieros y gestiona una cartera de valores. De acuerdo con su denominación y con los documentos que acompañan al escrito de consulta, entre ellos la escritura de constitución, el objeto social de ambas sociedades era "la realización de operaciones y trabajos de oftalmología". La sociedad A es titular del 89,65% del capital de la sociedad B, y ésta del 56% del capital de la sociedad A. El resto de las participaciones pertenecen al matrimonio integrado por las personas físicas PF1 y PF2. El marido, PF1, es titular del 5,52% del capital de la sociedad A y del 22% del capital de la sociedad B. La esposa, PF2, es titular del 4,83% del capital de la sociedad A y del 22% del capital de la sociedad B.
Se pretende llevar a cabo una reorganización empresarial en virtud de la cual la sociedad B será absorbida por la sociedad A, se adaptará la denominación de la sociedad absorbente a la actividad realmente desarrollada, el arrendamiento de bienes y la gestión de una cartera de valores, y los dos socios PF1 y PF2 serán titulares directa e indirectamente del 100% del capital en la proporción existente antes de la absorción.
Los motivos económicos para realizar esta reestructuración empresarial son los siguientes:
- Facilitar el relevo generacional, así como separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal.
- Mejora de la gestión: la creación de una dirección única, tanto a nivel comercial como administrativo va a facilitar el proceso de toma de decisiones ya que únicamente hay que evaluar cómo afectan las decisiones a la actividad relacionada, y no al resto de actividades. Además, permitirá la especialización de determinados puestos y en consecuencia mejorar la productividad de los mismos.
- Limitar la responsabilidad que actualmente tienen los administradores: tras la reorganización empresarial se pondrá al frente de la administración de cada una de las sociedades dependientes a un representante de cada rama familiar, y al frente de la sociedad matriz a un consejo de administración en el que quede representada cada una de las ramas familiares.
- Tipología de empresas: Las actividades que desarrollan realmente ambas sociedades son practicamente las mismas, tal como se acredita con el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.a) de la LIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente, siempre que se hayan generado al amparo de la normativa española.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, y justifica la aplicación de dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se pone de manifiesto que los motivos económicos para realizar esta reestructuración empresarial son los siguientes:
- Facilitar el relevo generacional, así como separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal.
- Mejorar la gestión: la creación de una dirección única, tanto a nivel comercial como administrativo va a facilitar el proceso de toma de decisiones ya que únicamente hay que evaluar cómo afectan las decisiones a la actividad relacionada, y no al resto de actividades. Además permitirá la especialización de determinados puestos y en consecuencia mejorar la productividad de los mismos.
- Limitar la responsabilidad que actualmente tienen los administradores: tras la reorganización empresarial se pondrá al frente de la administración de cada una de las sociedades dependientes a un representante de cada rama familiar, y al frente de la sociedad matriz a un consejo de administración en el que quede representada cada una de las ramas familiares.
- Unificar dos entidades cuyas actividades que desarrollan son practicamente las mismas, tal como se acredita con el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts 17, 76.1.a), 89.2