La sucursal española de la entidad que traslada domicilio a Italia puede compensar sus bases imponibles negativas pendientes conforme al art. 25 TRLIS, pero solo con rentas positivas futuras del mismo establecimiento permanente durante el plazo de compensación remanente (art. 18.3 LRNR). Tras la fusión posterior de las entidades italianas, los períodos impositivos de la absorbida cierran en la fecha de fusión, impidiéndose la traspasación de bases negativas a la absorbente bajo el régimen de fusión del art. 86 bis TRLIS, que solo permite compensación intra-entidad previa.
Hechos
La entidad consultante, con bases imponibles negativas pendientes de compensación, ha trasladado su domicilio social y fiscal de España a Italia, convirtiéndose en una sociedad italiana pero sin alterar su personalidad jurídica. Dicho traslado ha sido inscrito en el Registro Mercantil. En el mismo acto se constituyó sucursal en España con el fin de continuar con la misma actividad que se venía realizando. Desde entonces la entidad no residente con establecimiento permanente en España tributa por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Cuestión planteada
Si la sucursal en España puede compensar las bases imponibles negativas generadas por la entidad que traslada su domicilio a Italia.
Si una vez producida la fusión de las dos entidades italianas las bases imponibles negativas obtenidas por la sucursal de la absorbida son traspasadas a la entidad absorbente.
Contestación
El artículo 26.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, BOE del 11 de marzo, (en adelante TRLIS) establece que:
"2. En todo caso concluirá el período impositivo:
a) Cuando la entidad se extinga.
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
(…)"
Por su parte, el artículo 17.1 del mismo texto legal dispone:
“1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera del mismo, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85.”
El mencionado artículo 85 establece que los bienes, a efectos fiscales, se valorarán, por los mismos valores que tenían en la entidad que traslada su domicilio antes de realizarse dicha operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de esta entidad a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.10 de la misma Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
Por lo tanto, con el traslado de residencia planteado concluye un período impositivo para la entidad que traslada su domicilio al extranjero, aplicando la regla de valoración señalada respecto de los bienes que quedan afectos al establecimiento permanente situado en territorio español.
Por otra parte, la entidad que traslada su domicilio, pero que continúa con su actividad económica en España constituyendo una sucursal que pasa a tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar. Dado que el cambio de domicilio social supone la continuidad de la personalidad jurídica de dicha entidad y que el artículo 18.3 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes permite a los establecimientos permanentes compensar sus bases imponibles negativas de acuerdo con el artículo 25 del TRLIS, dichas bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas obtenidas por ese establecimiento permanente en los períodos impositivos que resten para completar el plazo que establece dicho artículo.
En segundo lugar, por lo que se refiere a la fusión de las dos entidades italianas, matriz y filial, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Por tanto, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, procediendo la aplicación de lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 del artículo 84 del TRIS:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
c) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español de establecimientos permanentes en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.”
En el supuesto concreto planteado, parte los bienes y derechos transmitidos quedan afectados a un establecimiento permanente situado en España, por lo que se dan las circunstancias previstas en la citada norma para disfrutar del régimen de diferimiento regulado en los artículos 84 y 85 del TRLIS.
Por otro lado, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En consecuencia, si la operación planteada se realiza en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE, en aplicación del principio de subrogación de derechos y obligaciones previsto en el artículo 90 del TRLIS, la entidad adquirente no residente que interviene en la operación, que operará en España a través de una sucursal como consecuencia de la misma, podrá compensar las bases imponibles negativas pendientes de aplicar por la entidad disuelta a través de dicho establecimiento permanente en España, siempre con la limitación establecida en el artículo 90.3 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para estas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado, la información facilitada por la consultante no permite determinar cual es el objetivo o la finalidad económica de la operación de fusión planteada, por lo que no puede emitirse un juicio sobre el acomodo al precepto transcrito de la misma.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 arts 26-2, 17, 25, 83-1-c) y 90-3