Una entidad que presta servicios exclusivamente a título gratuito con fines humanitarios no ostenta la condición de empresario o profesional a efectos de IVA y, por tanto, no resulta sujeta al impuesto. Si realizase operaciones adicionales con carácter oneroso, aun cuando persiguiesen idénticos fines humanitarios, adquiriría la condición de empresario y estaría obligada a repercutir el IVA en todas sus prestaciones conforme a la regla general de localización (sede de actividad económica), sin perjuicio de las reglas especiales aplicables según la naturaleza del servicio.
Hechos
La entidad consultante, con sede en el territorio de aplicación del impuesto, es una asociación privada sin ánimo de lucro que presta servicios médicos y humanitarios en países del tercer mundo. Para el desarrollo de su labor requiere personal cedido de otras asociaciones equivalentes en otros países. Estas personas se desplazan desde su país de origen a los lugares en los que se realizan las misiones.
Por otra parte, la entidad consultante también requiere la prestación de servicios de comunicaciones para desarrollar su actividad. Una empresa holandesa presta servicios de telefonía vía satélite directamente a las misiones en el tercer mundo.
Cuestión planteada
Tributación de las anteriores operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
El apartado tres de dicho artículo declara que la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a), segundo párrafo de la Ley 37/1992, preceptúa que no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, salvo las entidades mercantiles.
De conformidad con lo establecido anteriormente, si la entidad consultante presta todos sus servicios con carácter absolutamente gratuito y con fines humanitarios, no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por el contrario, en el supuesto de que la entidad consultante realizase, además de las operaciones anteriores, otras con los mismos fines pero con carácter oneroso, sería necesario reconocerle su condición de empresario a efectos del impuesto.
2.- El artículo 69 de la Ley 37/1992 establece la regla general para la localización de las prestaciones de servicios. Dicho artículo dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica.
El artículo 70 de la Ley del impuesto contiene una serie de reglas especiales para la localización de las prestaciones de servicios, entre las que se encuentran las relativas a cesión de personal y prestación de servicios de telecomunicaciones.
En lo que respecta a los servicios relativos a cesión de personal, el apartado uno, número 5º del citado artículo 70 dispone:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
h) Los de cesión de personal.
(…)”.
En lo que se refiere a los servicios de telecomunicaciones el número 8º del precepto anterior dispone que se entenderán igualmente prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, en los siguientes supuestos:
“a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio”.
Tanto en el caso de los servicios de cesión de personal como en los de telecomunicación se sigue un mismo criterio de localización en las respectivas letras a) de cada número (5º y 8º). Los requisitos son los siguientes:
1º. Que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal.
2º. Que radique en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio.
3º. Que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
Si alguno de estos requisitos no se cumple, el precepto no será de aplicación.
En el presente caso, la entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro. Tal y como se ha establecido en el punto anterior de esta consulta, puede tener la condición de empresario a efectos del impuesto o no. En el supuesto de que no tuviese esta condición quebraría el primer requisito, por lo que los servicios en cuestión (cesión de personal y telecomunicaciones) no se localizarían en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, estarían no sujetos al mismo.
En el supuesto de que la entidad consultante tenga la condición de empresario o profesional sí se cumpliría el primer requisito y también el segundo, pues de la información que se desprende del texto de la consulta, la entidad tiene su sede de actividad radicada en el territorio de aplicación del impuesto. Sin embargo, el tercer requisito quebraría, pues el destinatario de los servicios de cesión de personal y de telecomunicaciones no es esta sede de actividad sino, tal y como se describe en la consulta, las misiones que se encuentran en el tercer mundo. En consecuencia, estos servicios no se encuentran sujetos al impuesto, pues no se pueden localizar en el territorio de aplicación del mismo.
Solamente se produciría la sujeción al impuesto de los citados servicios cuando la destinataria fuese la sede de actividad o cualquier otra misión radicada en el territorio de aplicación del impuesto.
En las respectivas letras b) de los citados números 5º y 8º del artículo 70.Uno de la Ley del impuesto también se recoge el mismo criterio de localización con los siguientes requisitos:
1º. Que el prestador sea un empresario o profesional.
2º. Que radique en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica o el establecimiento permanente desde el que se prestan los servicios.
3º. Que el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
4º. Que el destinatario se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio en la Comunidad Europea, o bien que no resulte posible determinar su domicilio.
En lo que se refiere a los servicios de cesión de personal, por aplicación de lo establecido en la letra b) del artículo 70.Uno.5º.A), estos servicios no estarán sujetos al impuesto pues, con independencia de que la entidad que cede personal (la prestadora del servicio) tuviese la condición de empresario o no, el segundo requisito no se cumpliría. En efecto, las entidades prestadoras, según se describe en el texto de la consulta, siempre van a estar establecidas en otros países, es decir, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
En cuanto a los servicios de telecomunicaciones, la entidad que presta el servicio es un empresario o profesional radicado en Holanda. Al no estar tampoco establecido en el territorio de aplicación del impuesto, hay que concluir que estos servicios de telecomunicaciones, conforme a lo dispuesto en la letra b) del artículo 70.Uno.8º.A) no estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, la letra c) del artículo 70.Uno.8º.A) establece los siguientes requisitos para localizar el servicio en el territorio de aplicación del impuesto:
1º. Que los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad Europea.
2º. Que el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
3º. Que el destinatario se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio en el territorio de aplicación del impuesto.
4º. Que la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el territorio de aplicación del impuesto.
Por tanto, dado que el prestador es un empresario o profesional radicado dentro de la Comunidad Europea, tampoco este precepto resultaría aplicable, por lo que los servicios de telecomunicaciones no se encontrarán sujetos en el territorio de aplicación del impuesto según lo establecido en la letra c) del artículo 70.Uno.8º.A).
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 70-Uno-5º y 8º