La operación de fusión impropia de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VIII, Título VII TRLIS (neutralidad fiscal en fusiones intracomunitarias) siempre que cumpla los requisitos mercantiles establecidos en los artículos 235 y 250 TRLSA, y no concurra la causa de exclusión del artículo 96.2 TRLIS (objetivo principal de fraude o evasión fiscal, o ausencia de motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización empresarial).
Hechos
La entidad consultante es la dominante de un grupo de sociedades que consolida fiscalmente, dedicado a la prestación de servicios turísticos que adquirió el 100% de otra entidad A en el año 2006. La actividad principal de la consultante y la entidad A consiste en la gestión y dirección de las entidades del grupo en que participan, como sociedades holding, si bien cada una de ellas centraliza determinado servicios de dirección de las participadas.
Con el fin de unificar en una única holding la dirección de todas las participadas, optimizando la eficiencia empresarial de las actividades del grupo se plantea llevar a cabo una fusión por la que la consultante absorbería a la entidad A participada al 100%. Con la operación se conseguiría: simplificar y agilizar la toma de decisiones, generar un ahorro de costes eliminando la estructura dual actual, dotar al grupo de una estructura más racional y eficiente, incrementar la percepción externa del grupo, potenciar la capacidad financiera, etc. No aflorará ningún fondo de comercio a efectos fiscales, ni revalorización de activos, en la operación ni se aprovecharán bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Cuestión planteada
Aplicabilidad a la operación descrita del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad totalmente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el fin de unificar en una única holding la dirección de todas las participadas, optimizando la eficiencia empresarial de las actividades del grupo. Con la operación se conseguirá: simplificar y agilizar la toma de decisiones, generar un ahorro de costes eliminando la estructura dual actual, dotar al grupo de una estructura más racional y eficiente, incrementar la percepción externa del grupo, potenciar la capacidad financiera, etc. En la fusión, no aflora ningún fondo de comercio a efectos fiscales ni revalorización de activos, ni aprovechamiento de créditos fiscales por pertenecer a un mismo grupo fiscal. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83.1