En operaciones de comisión de compra, existen dos entregas sujetas al IVA: la del proveedor nacional al comisionista (base: contraprestación total según art. 78.1 LIVA) y la del comisionista al comitente no establecido en territorio (base: contraprestación más comisión según art. 79.7 LIVA). La primera entrega puede acogerse a la exención de exportación del art. 21 LIVA si los bienes se expiden o transportan fuera de la UE, siendo determinante que el transporte se vincule a la operación exenta; la exención no se aplica automáticamente en cadenas de entregas, sino que depende de la correcta imputación del transporte a la entrega que cumple los requisitos de exportación.
Hechos
La consultante media en nombre propio en la compra de grúas industriales de empresas españolas para compradores establecidos en la Unión Europea y terceros países.
Cuestión planteada
Exenciones
Contestación
1. – El artículo 8.Dos.6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
6º. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”
Por lo tanto, a efectos del Impuesto, existen dos entregas en las operaciones consultadas, la primera entre el proveedor nacional y el comisionista y la segunda entre el comisionista y el comitente.
2. – En la entrega entre el proveedor y el consultante comisionista, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, tal como se establece en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992.
La base imponible de la entrega entre el comisionista y su comitente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, se determinará conforme al artículo 79.Siete de la Ley del Impuesto:
“Siete. En las transmisiones de bienes del comisionista al comitente, en virtud de contratos de comisión de compra en los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión.”
3. - La entrega entre el proveedor nacional y el consultante podría resultar exenta del Impuesto en el supuesto que sea una entrega previa a una operación de exportación, en los términos del artículo 21 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(....)”.
La doctrina de este Centro Directivo, enunciada entre otras Resoluciones, la de 19 de julio de 1996, expediente 1061/95, ha determinado que existiendo dos o más entregas sucesivas de los mismos bienes (operación en cadena) y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte, resultará o no exento el primer hecho imponible, esto es, la entrega inicial realizada por la empresa española transmitente de los bienes. De acuerdo con la normativa antes citada, cuando el transporte de los bienes al territorio tercero esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación:
- En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
- En el supuesto de que quien realice la exportación sea el adquirente de los bienes, que deberá ser un no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, podrá resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 21.2º. En este caso aparecerá en la documentación aduanera como exportador el adquirente no establecido, debiendo constar, como indicación especial, el nombre de su proveedor español, el número de identificación fiscal de este último y la referencia a la factura expedida por el mismo proveedor.
En todo caso, deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto ya citado.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena) o su cliente no establecido, quienes además deberán haber efectuado el transporte por cuenta propia, o a través de un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, por exigirlo así expresamente el artículo 21 de la Ley.
En relación con la realización del transporte, hay que señalar que la doctrina de este Centro Directivo matizó la exigencia de que el mismo fuera realizado por el transmitente, el adquirente no establecido o un tercero en nombre y por cuenta de aquellos. Así, en la consulta nº 0003-05 de 12 de enero de 2005, se estableció lo siguiente:
“La doctrina de este Centro Directivo ha considerado reiteradamente que la dicción del artículo 21. 1º «expedidos o transportados» se corresponde con las exigencias de que el transmitente figure como exportador en el DUA y que, a su vez, sea quien realice el transporte de las mercancías con destino a la exportación o fuera de la Comunidad.
No obstante, hay que considerar que, en principio, la exigencia de la titularidad del transporte por el transmitente obedece fundamentalmente a razones de seguridad del Impuesto.
Este Centro Directivo considera garantizada la prueba del transporte, en el caso objeto de consulta, siempre que éste se realice hasta la Aduana de exportación por el transmitente nacional o el adquirente no establecido o por un tercero en nombre y por cuenta de aquellos ya se trate de operaciones del número 1º o del número 2º del artículo 21 de la Ley del Impuesto.”
4. – De la lectura del artículo 21, antecitado, y de la doctrina de este Centro Directivo se infiere que es de aplicación la exención del artículo 21.1º a la entrega entre el proveedor nacional y el comisionista consultante ya que la doctrina señala que en el documento aduanero de exportación figurará como exportador en nombre propio el transmitente de la mercancía. En el caso objeto de consulta, figura como exportador el comisionista pero actuando en nombre y por cuenta de la proveedora nacional vendedora de las grúas. Igualmente, se cumple los requisitos exigidos para el transporte de las mercancías.
5. – No existe en la normativa del Impuesto exención alguna que ampare las entregas entre los proveedores de la grúa y el comisionista en los supuestos de operaciones intracomunitarias. Se tratará de entregas interiores sujetas y exentas.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8,Dos,6º - 21 - 79, Siete