La transmisión del inmueble por residentes marroquíes no constituye actividad empresarial conforme al artículo 25.2 LIRPF (venta aislada de bien inmueble sin actividad continuada), por lo que el artículo 7 del Convenio Hispano-Marroquí no resulta aplicable. La tributación en España se rige por el artículo 6 del Convenio (rentas inmobiliarias), gravándose la ganancia patrimonial como renta del capital mobiliario. Tributa por ITP/AJD en transmisión, no por IVA. Las cuotas de IVA soportadas en adquisición y obra no son deducibles por ausencia de actividad empresarial vinculada a explotación económica.
Hechos
1º) Matrimonio residente en Marruecos, dónde ejercen la actividad de promotores inmobiliarios. Son propietarios del 100% de una sociedad española, cuyo único activo es un inmueble situado en España. Se disuelve la sociedad, adjudicándoseles el inmueble. Posteriormente venden el inmueble a otra sociedad española.
2º)Empresario individual marroquí realiza la actividad de promoción inmobiliaria en Marruecos, sin establecimiento permanente en España. Adquiere un edificio en construcción en España. Finaliza la construcción en el plazo de 5 meses y procede a realizar la escritura de obra nueva y de división horizontal. Vende los pisos y locales resultantes a través de un corredor o intermediario de comercio.
Cuestión planteada
1º) ¿Se pueden considerar los beneficios por la venta final del inmueble como actividad empresarial, y aplicar el artículo 7 del Convenio Hispano Marroquí, ya que el vendedor actúa como empresario individual promotor tanto en la inversión inicial en la sociedad española como en la posterior venta?
¿Es aplicable el Impuesto sobre el Valor Añadido o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales?
2º)Tributación de las operaciones considerando que no hay establecimiento permanente, puesto que se trata de una obra de construcción de duración inferior a doce meses. ¿Sería aplicable el artículo 7 de forma que la tributacion corresponda exclusivamente a Marruecos?
¿Si la operación se realizara a través de una sociedad mercantil marroquí, la operación tributaría exclusivamente en Marruecos?
¿Serían deducibles todas las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble y la ejecución de las obras, compensando con el IVA repercutido en las entregas?
Contestación
Puesto que en ambos casos se trata de personas o entidades residentes en Marruecos, será aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de julio de 1978 (B.O.E. de 22 de mayo de 1985)(en adelante “el Convenio”).
Fiscalidad internacional:
CASO 1º
En este supuesto primero se produce la inversión en una sociedad española. Posteriormente la sociedad se disuelve, adjudicándose el inmueble a los socios, lo que da lugar a una primera ganancia o pérdida patrimonial, que ha debido tributar en España en su momento, pero que no es objeto de esta consulta.
Por último se transmite el inmueble por parte del matrimonio. La tributación de esta transmisión constituye el objeto de la consulta planteada.
El artículo 7 del Convenio indica en su apartado 1:
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.”
El artículo 3 del Convenio recoge en su apartado 2 que “para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que del contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación en vigor en el Estado considerado en lo relativo a los impuestos que son objeto de este Convenio.”
En este mismo sentido, el párrafo 10.2 de los Comentarios a este artículo 3 del Modelo de Convenio de la OCDE indica más concretamente: “Los términos actividad empresarial o profesional no se definen de forma exhaustiva en el Convenio y, en virtud del apartado 2, deberían tener el mismo significado que en el ámbito de la legislación interna del Estado que aplica el Convenio. “
Por lo tanto, debemos acudir al concepto de actividad empresarial en la legislación española. El artículo 13.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR), aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 12 de marzo), determina que para la calificación de los distintos conceptos de renta se atenderá a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en su artículo 25.2 dispone para la calificación como actividad empresarial:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o la compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.”
En el caso planteado en el que se realiza una venta de inmueble, no se indica que se cumpla ninguno de estos requisitos, luego no puede calificarse como beneficio empresarial sino que debe incluirse en el concepto de ganancia patrimonial.
El artículo 13 del Convenio Hispano Marroquí regula en su apartado 1 lo siguiente:
“ Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles tal como se define en el apartado 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que estos bienes estén situados”.
En consecuencia, la ganancia patrimonial obtenida por la venta de un inmueble sito en España tributará en España, tal como se dispone también en el artículo 13.1.h). 3º del TRLIRNR, que considera renta obtenida en territorio español las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles situados en territorio español. La base imponible se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el número 4 del artículo 24 del texto refundido.
El artículo 25 del TRLIRNR determina que a las ganancias patrimoniales se les aplica un tipo de gravamen del 35 por 100. Este mismo artículo 25 determina la obligación para el adquirente del inmueble de practicar la siguiente retención:
“Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 5 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.
Lo establecido en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el titular del inmueble transmitido fuese una persona física y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de diez años, sin haber sido objeto de mejoras durante ese tiempo.
No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.
Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente. “
Caso 2º
En este supuesto no se trata de una simple venta de un inmueble, sino que se indica que se actúa en España finalizando una obra (iniciada por una sociedad que la transmite al consultante) durante un plazo de 5 meses y posteriormente realiza todas las actuaciones necesarias para proceder a la venta de los pisos y locales resultantes.
Como ya se ha indicado en el apartado anterior, la obtención de beneficios empresariales será gravada en el Estado en el que resida la empresa, salvo que disponga en el otro Estado de un establecimiento permanente.
El artículo 5 del Convenio regula qué debe entenderse por establecimiento permanente:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.”
El apartado 2.g) considera que esta expresión comprende en especial “una obra de construcción o montaje cuya duración exceda de doce meses”.
A este supuesto parece hacer referencia el consultante cuando presupone que no existe establecimiento permanente en este caso, ya que se finaliza una obra durante un plazo de 5 meses.
El caso consultado no parece la simple realización de la obra por un constructor y su inmediata entrega, sino que se realiza una actividad más amplia de promoción durante más de 5 meses que incluye construcción, gestión y venta de inmuebles. Luego no parece aplicable a este caso el apartado 2.g) citado, pues no puede tomarse la actividad constructora exclusivamente para determinar si existe o no establecimiento permanente en España.
Con los datos disponibles no se puede determinar si se dan los requisitos del artículo 5 del Convenio que determinan la existencia de un establecimiento permanente en España. En general, existirá tal establecimiento cuando disponga en España de un lugar de negocios; este lugar debe se “fijo” y a través de ese lugar debe realizarse la actividad de la empresa.
Por otra parte, el escrito de consulta también cita que la venta del inmueble se realiza a través de un agente o comisionista. La existencia de esta persona también podría dar lugar a un establecimiento permanente en España si se dieran los requisitos que el artículo 5 dispone en su apartado 4:
“Toda persona que actúe en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante – distinta de un agente que goce de un Estatuto independiente, comprendida en el apartado 5 – se considerará como “establecimiento permanente” en el primer Estado si dispone en este Estado de poderes, que ejerce habitualmente, que le permitan concluir contratos en nombre de la Empresa, a menos que la actividad de esta persona se limite a comprar mercancías en nombre de la empresa”.
En conclusión, si se ejerce la actividad en España de tal forma que determina la existencia de un establecimiento permanente, el rendimiento podrá ser gravado en este país de la forma que determina el Capítulo III del TRLIRNR. En otro caso, el rendimiento sólo podrá someterse a imposición en Marruecos, en este caso país de residencia al que se refiere el artículo 7 del Convenio antes transcrito.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 4, apartado dos, de la Ley del Impuesto dispone que:
"Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8, apartado dos, numero 2º de la Ley 37/1992, se considerarán entregas de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por su parte, el artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece las reglas de localización de las entregas de bienes, señalando en su apartado dos, número 3º, que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto: “Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio”.
De lo expuesto se desprende que la adjudicación de un inmueble, situado en territorio de aplicación del Impuesto, a los socios de una sociedad mercantil como consecuencia de la disolución de ésta última, constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En relación con la transmisión posterior del inmueble por parte de los socios a los que se les adjudicó el inmueble, hay que señalar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, el artículo 4 de la Ley 37/1992 transcrito en el apartado anterior, configura el hecho imponible de forma que solo estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
El concepto de empresario o profesional se define por el artículo 5 de la misma Ley, que establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas”.
De lo expuesto se deduce que el Impuesto sobre el Valor Añadido sólo grava las operaciones empresariales o profesionales. Ha de tratarse por tanto, de operaciones realizadas por
empresarios o profesionales en el sentido expuesto anteriormente, así como cualquier operación realizada por una sociedad mercantil. Por el contrario, no se gravan las operaciones efectuadas en el desarrollo de actividades no empresarial o profesionales realizadas por particulares.
3.- De acuerdo con el artículo 4.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre:
“Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las en-tregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la Disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.“
En consecuencia, la transmisión del inmueble que se va a efectuar por el consultante constituye una operación sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4.- De otra parte, y en lo que respecta a la finalización del inmueble en construcción que adquiere el consultante, ha de señalarse que esta operación le atribuye la condición de empresario profesional en tanto que promotor de la misma. En consecuencia, las cuotas que soporta respecto a dicha operación son deducibles en los términos establecidos en los artículos 92 a 119 de la Ley 37/1992. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOSP.D. (Res. 4/2004 de 30 de julio; BOE 13.08.04)LA SUBDIRECTORA GENERAL DE TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES
Referencia normativa
CDI Marruecos, art. 5, 7 y 12., TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13