La operación de fusión puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si se ajusta a los requisitos mercantiles del artículo 233 y ss. del TRLSA (o del artículo 94 de la Ley de SRL, en su caso) y cumple simultáneamente los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS: transmisión en bloque del patrimonio como consecuencia de la disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social y, si procede, compensación en dinero no superior al 10%. La DGT condiciona la aplicación del régimen especial a la concurrencia de ambas calificaciones (mercantil y fiscal), descartando que la mera conformidad mercantil sea suficiente.
Hechos
La entidad H participa en el 100% del capital de la entidad A y en el 55% del capital de la entidad B. A su vez, A participa en el 100% del capital de C. Tanto A, como B y como C son entidades que vienen desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones y terrenos. No obstante, como consecuencia de la transmisión de varios terrenos en los últimos años y la paralización de la actividad por la crisis comercial, B se ha convertido en proveedora de fondos para A y C. Las tres entidades son gestionadas por los medios humanos y materiales de A.
Asimismo, A es la única sociedad que tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación, si bien se espera que las mismas sean compensadas con los beneficios que se obtendrán en el desarrollo de los terrenos de su propiedad.
Es intención fusionar las tres entidades, de manera que A absorba a B y C, de manera que se reúna toda la actividad promotora inmobiliaria del grupo en la entidad que cuenta con el nombre comercial más arraigado, se simplifique la gestión de la tesorería el grupo, actualmente basada en préstamos entre sociedades, que evitaría el devengo periódico de intereses y se simplifique la gestión administrativa del grupo ahorrando costes de gestión.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión señalada puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 considera fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(….)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión. Igualmente, el artículo 250 del TRLSA en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, en cuanto a la aplicación del régimen fiscal especial a las operaciones descritas, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión pretende reunir toda la actividad promotora inmobiliaria del grupo en la entidad que cuenta con el nombre comercial más arraigado, simplificar la gestión de la tesorería el grupo, actualmente basada en préstamos entre sociedades que evitaría el devengo periódico de intereses, y simplificar la gestión administrativa del grupo ahorrando costes de gestión. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1