El canje de valores (art. 83.5 TRLIS) que resulte en control mayoritario o aumento del mismo es operación reestructuradora que, de cumplirse los requisitos de residencia y entregas inmediatas, permite a los socios y la entidad adquirente acogerse al régimen especial del capítulo VIII (no integración de rentas en el canje, asunción de la base fiscal de los valores aportados). Análogamente, la fusión (art. 83.1.a) y la cesión global de activo-pasivo (art. 83.1.c) revisten naturaleza de operaciones reestructuradoras equiparables que, bajo iguales condiciones de residencia y entregas inmediatas, generan neutralidad fiscal para ambas entidades (transmisión de reservas, no reconocimiento de plusvalías) y para los socios (no integración de incrementos patrimoniales). Las SAT, como civiles sujetos pasivos de IS, acceden a estos regímenes pese a carecer de forma mercantil. El umbral de 6 millones € determina obligatoriedad de periodos mensuales de IVA desde el momento del devengo de la operación que cause su superación (no desde la siguiente declaración posterior).
Hechos
Las entidades A y B son dos sociedades agrarias de transformación que tienen la misma actividad. La primera es propiedad de un grupo familiar compuesto por tres hermanos con un tercio de participación cada uno. Dichos hermanos poseen asimismo el 92% de la entidad B, correspondiendo el 8% restante a otras dos personas físicas, con un 4% cada una.
Ninguna de ambas entidades posee bienes inmuebles, ni tiene una cifra de negocios superior a los seis millones de euros.
La normativa aplicable a ambas entidades se encuentra recogida en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación, y en la Orden de 27 de enero de 1989 del Departamento de Agricultura Ganadería y Pesca de la Generalitat de Catalunya (DOGC nº 1108 de 17 de febrero de 1989) que desarrolla el Decret 111/1985 por el que se creó el registro de sociedades agrarias de transformación de Cataluña. Dicha normativa permite las operaciones de fusión, aunque no regula un procedimiento específico por el que deba llevarse a cabo la fusión.
El proceso de reestructuración planteado por las entidades consultantes sería el siguiente:
- Fase I.- Canje de valores: se procedería a aumentar el capital social de la entidad A, que entregaría a los socios de B los nuevos resguardos de participación emitidos a cambio de su aportación a la entidad A de la totalidad de los resguardos de la entidad B.
- Fase II.- En esta fase se plantean dos alternativas:
a) Fusión de ambas entidades
b) Cesión global del activo y del pasivo: al quedar la totalidad de los resguardos de participación en manos de un único socio, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 8.5 del RD 1776/1981 (que determina que el número máximo de resguardos en manos de un único socio es el 33%), concurriría la causa de disolución prevista en el artículo 13.e) del RD 1776/1981, por lo que se acordaría su disolución y simultánea cesión global del activo y del pasivo de la entidad B a favor de la entidad A
Los motivos de dicha reestructuración son, entre otros, el ahorro de costes administrativos, operativos, financieros y contables, ya que la operación de fusión permite evitar duplicidades, la reducción de los costes de gestión, y facilitar el cumplimiento del protocolo o acuerdo familiar suscrito por el grupo familiar.
Cuestión planteada
En relación con las operaciones de reestructuración propuestas:
1. Si la operación, consistente en el aumento de capital de la entidad A mediante la aportación del 100% de los resguardos de participación de B, tiene la consideración, a efectos tributarios, de canje de valores regulado en el artículo 83.5 del TRLIS y, en caso afirmativo, si se opta por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, cuál sería el régimen fiscal aplicable a la entidad y sus socios.
2. Si la segunda operación planteada, la fusión de ambas entidades tendría la consideración a efectos tributarios de la fusión regulada en el artículo 83.1.a) del TRLIS y, en caso afirmativo, si se opta por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, cuál sería el régimen fiscal aplicable a ambas entidades como consecuencia de dicha fusión.
3. Si la tercera opción planteada como alternativa a la segunda, tiene la consideración a efectos tributarios de la cesión global del activo y del pasivo regulada en el artículo 83.1.c) del TRLIS y, en caso afirmativo, si se opta por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, cuál sería el régimen fiscal aplicable a ambas entidades como consecuencia de dicha fusión.
4. Si como consecuencia de la reestructuración empresarial ambas entidades superan los seis millones de euros de cifra de negocios, a partir de qué momento tendrían la obligación de efectuar declaraciones mensuales de IVA.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El apartado 2 del artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), dispone que las sociedades agrarias de transformación tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Dado que las Sociedades Agrarias de Transformación son sociedades civiles sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 83.6 del TRLIS les resulta aplicable el régimen tributario previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS aunque no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que las operaciones que realicen produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en el resto del apartado del mismo artículo.
En relación con la operación de canje de valores, el artículo 83.5 del TRLIS la como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87 del TRLIS regula el régimen fiscal del canje de valores en los siguientes términos:
1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
En aquellos casos en que las rentas generadas en los socios no estuviesen sujetas a tributación en territorio español, se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal del mercado.
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
4. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles.
La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en el que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de aquélla.
5. Se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de ellos.
6. Las operaciones de canje de valores que no cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo no podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo.”
En conclusión, el canje de valores por el que la entidad A adquirirá el 100% de la entidad B, mediante la aportación de las participaciones de la entidad B por todos sus socios personas físicas a la entidad A, cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere la totalidad de los resguardos de participación en el capital social de la entidad B, así como las circunstancias del artículo 87 citadas. Por tanto, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Una vez realizada la operación anterior la entidad A detenta la totalidad del capital social de B. A continuación las entidades consultantes plantean dos operaciones de reestructuración alternativas consistentes en una fusión o en una cesión global del activo y del pasivo.
En primer lugar, la operación de cesión global de activo y pasivo, a efectos mercantiles, se encuentra regulada en el artículo 81 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (B.O.E. de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Dicho artículo dispone lo siguiente:
“Artículo 81. Cesión global de activo y pasivo.
1. Una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.
2. La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios. En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación”.
Aún cuando la Ley 3/2009 integre las operaciones de cesión global de activos y pasivos entre las modificaciones estructurales de empresas, ello no supone que estas operaciones puedan acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).
En este sentido, las operaciones reguladas en el artículo 81.1 de la Ley 3/2009, donde la entidad cedente transmite todo su patrimonio por sucesión universal a cambio de una contraprestación, no se corresponde con ninguna de las operaciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS, por lo que las mismas no pueden acogerse al régimen fiscal especial.
Por otra parte, la cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009 transcrito anteriormente, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta, conlleva la liquidación de la entidad cedente, circunstancia que se desprende de la normativa mercantil, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, debiendo tributar por el régimen general.
En relación con la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009 en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En cuanto a la tributación de las sociedades intervinientes en la operación de fusión, el artículo 84 del TRLIS regula la tributación de las rentas derivadas de la transmisión, estableciendo que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)
2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.
(…)”.
Adicionalmente, la entidad adquirente valorará los bienes y derechos conforme a lo previsto en el artículo 85 del TRLIS:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en elartículo 15.9de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende conseguir el ahorro de costes administrativos, operativos, financieros y contables, ya que la operación de fusión permite evitar duplicidades, la reducción de los costes de gestión, y facilitar el cumplimiento del protocolo o acuerdo familiar suscrito por el grupo familiar. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 121, apartado 1 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida”.
Por otro lado, el artículo 71, apartado 3 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), dispone lo siguiente:
“3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural.
No obstante, dicho período de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los empresarios o profesionales que a continuación se relacionan:
1º. Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros.
2º. Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio transmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 euros.
Lo previsto en este número resultará aplicable a partir del momento en que tenga lugar la referida transmisión, con efectos a partir del día siguiente al de finalización del período de liquidación en el curso del cual haya tenido lugar.
A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, se considerará transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional aquélla que comprenda los elementos patrimoniales que constituyan una o varias ramas de actividad del transmitente, en los términos previstos en el artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de que sea aplicable o no a dicha transmisión alguno de los supuestos de no sujeción previstos en el número 1º del artículo 7 de la Ley del Impuesto”.
A efectos de lo previsto en el párrafo segundo del número 2º del precepto anterior, en aquéllos supuestos de fusión por absorción en los que se adquiere la totalidad del patrimonio empresarial de la entidad absorbida, habrá que referirse al momento en que dicha fusión produce efectos jurídicos. El artículo 46 de la Ley 3/2009 declara:
“1. La eficacia de la fusión se producirá con la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, con la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil competente (…)”.
Por tanto, la entidad resultante del proceso de reestructuración empresarial deberá presentar declaraciones mensuales por el Impuesto sobre el Valor Añadido a partir del día siguiente al de finalización del periodo de liquidación en el curso del cual la fusión produzca efectos jurídicos de conformidad con lo establecido en el precepto anterior.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
R.D. 1642/1992, de 29 de diciembre, art. 71.3
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, art. 121.1
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 84, 85, 87 y 96