La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles del artículo 233 de la LSA y los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores a los socios y compensación en dinero no superior al 10%). En particular, la subrogación de bases imponibles negativas pendientes de la entidad transmitente está condicionada a lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS, que introduce limitaciones en función de la participación accionaria previa o de la pertenencia a grupo de sociedades.
Hechos
La entidad consultante A, dedicada a la edición de revistas, está participada en un 51% por un grupo extranjero y el 49% restante pertenece a accionistas españoles. Ese mismo porcentaje de participación existe en la entidad B, con objeto de edición de coleccionables, y que a su vez posee el 100% de C, cuya actividad es el negocio de redacción. La entidad B tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Esta estructura es el resultado de un proceso de reestructuración que pretendía obtener una gestión más eficaz del negocio del grupo.
No obstante, ante las dificultades que atraviesa el sector de edición de revistas y el abandono de la actividad de edición de coleccionables, se pretende realizar una nueva reestructuración del grupo, con el objeto de conseguir una simplificación de los costes administrativos, de obligaciones mercantiles y fiscales, eliminación de operaciones entre sociedades del grupo, centralización de la planificación y toma de decisiones y mejora de la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros. Por ello, la entidad consultante A se plantea la absorción de las otras dos entidades, B y C.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1 establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
Por su parte, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, el régimen especial previsto para las fusiones en el TRLIS establece como principio general la subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Como una manifestación más de ese principio, se regula expresamente el derecho de la entidad adquirente a compensar las bases imponibles negativas generadas en la entidad transmitente y que estuvieran pendientes de compensar en el momento de la fusión, con bases imponibles positivas que se obtengan una vez realizada la fusión. Sin embargo, este derecho se encuentra delimitado específicamente en el apartado 3 del artículo 90 del TRLIS, según el cual:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizada por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Puesto que, de los datos manifestados en el escrito de consulta, parece desprenderse que las entidades que se fusionan forman parte del mismo grupo a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cualquiera que fuese su residencia, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS respecto a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes en la entidad B, por parte de la entidad A.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación se realiza con el objeto de conseguir una simplificación de los costes administrativos, de obligaciones mercantiles y fiscales, eliminación de operaciones entre sociedades del grupo, centralización de la planificación y toma de decisiones y mejora de la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, será relevante para valorar los motivos principales de la operación tener en cuenta los hechos posteriores a la misma, como la posible liquidación de la actividad de la sociedad con bases imponibles negativas pendientes de compensación. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 ,art. 83.1 y 104.3