La transmisión de un programa informático y sus actualizaciones incorporado en maquinaria a la casa matriz italiana constituye canon conforme al artículo 12 del CDI España-Italia 1977, no beneficio empresarial. El párrafo 4 del artículo 12 CDI (que permitiría reclasificar como beneficio cuando existe establecimiento permanente vinculado efectivamente) no resulta aplicable por falta de datos sobre vinculación efectiva entre la actividad de la filial y el derecho/propiedad de cuyo canon se trata. Por tanto, el canon permanece sujeto a imposición en Estado de procedencia conforme párrafos 1 y 2 del artículo 12 CDI, sin aplicación de la excepción del párrafo 4.
Hechos
Sociedad española adquiere a su matriz italiana determinada maquinaria electrónica que incorpora un prográma informático estandard, incluida la compra de los derechos de actualización del citado programa. La empresa española adaptará la máquina al mercado español y al portugués, dónde la venderá a través de distribuidores. Ofrecerá también un servicio postventa. No se realiza ninguna adaptación al uso de cada destinatario.
El programa informático no es susceptible de uso o aprovechamiento separado de la máquina.
Se ofrecerá a cada cliente la posibilidad de optar por la formalización de un contrato anual que da derecho a las sucesivas actualizaciones del programa informático, o bien la venta de las actualizaciones en la medida que vayan apareciendo.
Las actualizaciones se pueden distribuir bien mediante Internet o mediante soporte informático (CD, compact disk)
Cuestión planteada
Si los pagos realizados por la compra del programa informático y de sus actualizaciones tienen la consideración de canon o de rendimiento empresarial.
- Si el hecho de transmitir el programa o sus actualizaciones por vía electrónica modifica la calificación de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Si afecta a la calificación como actividad empresarial la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que introduce modificaciones consecuencia de la aprobación de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003.
- Si la venta de las actualizaciones del programa a Portugal debe considerarse en soporte material incluso cuando se transmiten vía electrónica y, en consecuencia, se deben declarar por INTRASTAT.
Contestación
Calificación del rendimiento: Canon o beneficio empresarial
Se trata de analizar la naturaleza del contrato suscrito entre la entidad consultante y su casa matriz residente en Italia, por el que se transmite maquinaria que incorpora un programa informático, de tal forma que debe analizarse el tratamiento fiscal de la venta de ambos componentes.
En primer lugar, resulta de aplicación el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, de 8 de septiembre de 1977 (B.O.E. de 22 de diciembre de 1980).
El artículo 7 del citado Convenio determina que los beneficios empresariales solamente se someterán a imposición en el Estado de residencia de la empresa que los obtiene, a no ser que “realice su actividad en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él”. Pero el propio artículo 7 contiene en su apartado 5 el principio de especialidad según el cual:
“5. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquellos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
Como ya se ha indicado, se transmite una maquinaria que incorpora para su funcionamiento un programa informático. La transmisión del programa y de sus correspondientes actualizaciones puede dar lugar a la existencia de un canon, en cuyo caso no se calificaría el rendimiento como beneficio empresarial.
El artículo 12 permite (párrafos 1 y 2) someter los cánones a imposición en el Estado de procedencia.
En el escrito de consulta se cita el párrafo 4 de este artículo 12 para intentar calificar el rendimiento como beneficio empresarial. Esta disposición establece:
“4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no se aplican si el beneficiario de los cánones, residente de un Estado contratante, ejerce en el otro Estado contratante, de donde procedan los cánones, una actividad industrial o comercial a través de un establecimiento permanente allí situado o presta unos servicios profesionales por medio de una base fija allí situada, con los que el derecho o propiedad por los que se pagan los cánones están vinculados efectivamente. En estos casos, los cánones pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante según su propia legislación interna.”
Este apartado no es aplicable al supuesto planteado en la consulta, ni determina el cambio de calificación que el consultante pretende.
En primer lugar, en el supuesto planteado, no se dan datos suficientes para determinar si la filial actúa como tal establecimiento permanente. En el escrito de consulta parecen identificarse las dos figuras jurídicas, y esta interpretación no es correcta. Los párrafos 40 y 41 de los Comentarios al artículo 5 del modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basa el Convenio con Italia aquí analizado disponen:
“40. Generalmente, se admite que la existencia de una filial no convierte automáticamente a ésta en establecimiento permanente de la matriz. Ello se deriva del principio según el cual, a efectos fiscales, tal filial constituye una entidad jurídica independiente. El hecho de que la actividad de la filial sea dirigida por la sociedad matriz no bastará para considerar a la filial como un establecimiento permanente de la sociedad matriz.
41. Sin embargo, una filial constituirá un establecimiento permanente de la sociedad matriz si cumple las condiciones establecidas en el apartado 5 de la misma forma que cualquier otra sociedad que no tenga vinculación alguna con la sociedad matriz; esto es, si la filial no puede considerarse agente independiente en el sentido del apartado 6 y tiene poderes, y los ejerce habitualmente, para suscribir contratos en nombre de la sociedad matriz. Las consecuencias serán las mismas que en el caso de cualquier otra sociedad independiente a la que sea aplicable el apartado 5.”
Si la filial actuara también como establecimiento permanente de la matriz, hecho que se desconoce, lo que dispone el párrafo analizado del artículo 12 es que el beneficio por las ventas realizadas por la filial como establecimiento permanente se imputaría al mismo y tributaría en España, de acuerdo con las reglas relativas a los establecimientos permanentes (en lugar de imputarse a la matriz italiana directamente y tributar en España a través de la retención a practicar en concepto de canon).
En este caso, según los datos aportados, el beneficio se obtiene por la matriz italiana por la venta de forma directa a su filial española. De esta forma el rendimiento siempre corresponde a la entidad italiana.
Descartada la aplicación del apartado 4 del artículo 12, para la calificación como canon de la cesión de uso de los programas informáticos los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, establecen la idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1:
“Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente su derecho de propiedad intelectual) constituyen un canon cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esa licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”.
La legislación española relativa a derechos de autor se recoge en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual. En el título VII del Libro I se recogen las reglas específicas (diferenciadas de los derechos de autor en general) para los programas de ordenador, y en concreto, en su artículo 99 se dispone, que dentro de los derechos de explotación de un programa se encuentra “Cualquier forma de distribución pública incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias”.
Luego, en opinión de este Centro Directivo, la cesión de uso de programa informático se podría incluir en el concepto general de canon aceptado por la OCDE, puesto que se cede la explotación comercial de unos derechos de propiedad intelectual.
Se hace referencia al carácter de estándar de los programas transmitidos para intentar eludir la calificación de canon e identificarlos con cualquier otra clase de mercancías.
A este respecto debe mencionarse aquí, en primer lugar, la observación de España respecto a los comentarios de la OCDE. No existen dudas respecto a su encaje en el concepto de canon cuando el derecho de uso de los programas ha sido adquirido para su explotación comercial, como es el caso consultado.
Así, en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de la OCDE, en su versión de 20 de enero de 2003, se indica:
“ España no se adhiere a la interpretación de los párrafos 14,15 y 17.1 a 17.4. España estima que los pagos relativos a programas informáticos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial como si los mismos corresponden a un software adquirido para ser utilizado en el negocio del adquirente, cuando, en este último caso, no se trate de software totalmente estandarizado sino adaptado de cualquier modo para el adquirente.”
Se observa que la distinción relativa a si el programa es estándar o tiene naturaleza específica para cada cliente concreto, sólo debe hacerse cuando la transmisión del programa tiene por objeto exclusivo el uso personal o profesional del mismo por parte del propio adquirente, es decir, cuando es el consumidor final. Cuando el objeto del contrato es la explotación comercial, que es el objeto exclusivo en el supuesto analizado en esa ocasión, el hecho de que se trate de un programa estandarizado es irrelevante.
Esta situación coincide con la planteada en este supuesto, en que la empresa española no es consumidor final sino que actúa como distribuidora.
Se debería calificar entonces como canon el rendimiento derivado de la transmisión del derecho de distribución de un programa informático con fines comerciales.
Ahora bien, lo que se efectúa es un contrato mixto, en el que se venden maquinaria que incorpora el software y se incluyen otras prestaciones de servicios.
En este caso es preciso descomponer la cuantía del pago que se realiza en virtud del contrato y calificar cada parte separadamente. Tal como recoge en el párrafo 11.6 de los Comentarios al modelo de Convenio de la OCDE, esto debe hacerse “con ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable”.
No se dispone de datos suficientemente claros para determinar qué parte corresponde a beneficios empresariales, a cánones, o a prestaciones de servicios, puesto que no se han entregado los contratos originales o los importes que corresponden a cada elemento transmitido.
La transmisión de licencia de uso de programas informáticos, así como sus actualizaciones debe calificarse como canon, tal como ya se ha analizado.
Ahora bien, el objeto del contrato es la transmisión de una maquinaria (que incorpora el programa), además, aunque menos importante, en la consulta se especifica que las actualizaciones del programa se podrán proporcionar incluidas en un medio, disco compacto, lo que incluye una base material con un determinado coste. Esta venta de mercancías no tendrá la consideración de canon, sino que se encuadra en el concepto de beneficio empresarial, que de acuerdo con el artículo 7 del Convenio se gravará exclusivamente en el país de residencia de la entidad, en este caso Italia.
En conclusión, se deberá analizar cada componente para determinar la calificación y tratar cada rendimiento de acuerdo a la misma. A este respecto se debe tener en cuenta lo establecido en los comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, en el párrafo 11.6:
“Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, entonces el tratamiento aplicable a la parte principal se debería generalmente aplicar a la suma total de la remuneración.”
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 8, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. del 29), dispone que se "considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
Por su parte, el apartado dos, número 7º del mencionado precepto establece que también se considerarán entregas de bines: “El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material. A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.”
De acuerdo con lo expuesto, el suministro de un programa informático normalizado que no se efectúe mediante la utilización de cualquier clase de soporte material no tendrá, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de entrega de bienes, como sucede cuando dicho suministro, según se indica en el escrito de consulta, se efectúa a través de Internet.
En consecuencia, dicho suministro tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con el concepto de prestación de servicios que se contiene en el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992, según el cual, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Sin embargo, cuando el suministro de dicho programa informático normalizado se efectúe utilizando un soporte material, mediante la entrega de un CD según se indica en el escrito de consulta, dicho suministro tendrá a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de entrega de bienes.
Por otra parte, el artículo 164, apartado uno, número 5º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.”
El artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 28 de diciembre (B.O.E. del 31), que regula la declaración recapitulativa, dispone que: “los sujetos pasivos del Impuesto deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen, en la forma que se indica en el presente Capítulo.”
El artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula la obligación de presentar la declaración recapitulativa, establece lo siguiente:
“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º, de la Ley del Impuesto.
Quedarán excluidas de las entregas a que se refiere este número las siguientes:
a) Las entregas de medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en el artículo 5, apartado uno, letra e) de la Ley del Impuesto.
b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad Europea.
2º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, realizadas por personas o Entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del tributo.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro, a que se refiere el artículo 16, número 2º, de la Ley del impuesto.
2. También deberán presentar la declaración recapitulativa los empresarios o profesionales que, utilizando un número de identificación a efectos de impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, realicen en otro Estado miembro adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes, en las condiciones previstas en el artículo 26, apartado tres, de la Ley del Impuesto, quienes vendrán obligados a consignar separadamente en la misma dichas entregas haciendo constar, en relación con ellas, los siguientes datos:
1º El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que utilice el mencionado empresario o profesional para la realización de las citadas operaciones.
2º El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, suministrado por el adquirente de la entrega subsiguiente.
3º El importe total de las entregas subsiguientes correspondientes a cada destinatario de las mismas.”
Los artículos 80 y 81 del mencionado Reglamento regulan, respectivamente, el contenido de la declaración recapitulativa y el lugar y plazo de su presentación.
De acuerdo con lo expuesto y, en particular, con lo establecido en el artículo 79, apartado 1, número1º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando el suministro del programa informático normalizado para un empresario de Portugal tenga la consideración de entrega de bienes, por efectuarse mediante la utilización de un soporte material (CD), dicha entrega de bienes deberá ser objeto de declaración en la correspondiente declaración recapitulativa, regulada en los artículos 78 a 81 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el caso de que el suministro del programa informático normalizado se efectúe a través de Internet y, por tanto, tenga la consideración de prestación de servicios, dicha operación no deberá incluirse en la declaración recapitulativa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI ITALIA, ART. 12, TRLIRNR RD Leg 5/2004 Art. 13