La cesión del contrato de arrendamiento financiero constituye entrega de bien sujeta a IVA realizada por empresario en ejercicio de su actividad, siendo operación gravada conforme al artículo 4.2.b LIVA. La base imponible incluye la totalidad de la prestación económica, siendo relevante el análisis específico de qué constituye contraprestación efectiva por la transmisión del derecho de disposición sobre el activo (contrato de leasing), sin que la estructura de subrogar deuda determine per se la exclusión de base, sino que requiere análisis caso a caso de la consideración como entrega de bien o prestación de servicio y de los elementos que integran la contraprestación.
Hechos
La entidad consultante se dispone a transmitir una instalación de energía solar fotovoltáica adquirida mediante contrato de leasing en vigor; la entidad adquirente, además de la contraprestación que satisfaga a la transmitente, se subrogará en la posición de arrendatario financiero y asumirá el capital pendiente de pago en el contrato de leasing.
Cuestión planteada
Inclusión o no de la deuda subrogada correspondiente al capital pendiente del leasing en la base imponible de la operación descrita.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…)”.
Por su parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales y profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
De acuerdo con el texto de la consulta, el contrato de arrendamiento financiero constituye un activo integrante del patrimonio empresarial del cedente.
En consecuencia, la cesión de dicho contrato supone la realización de una operación sujeta al Impuesto, al realizarse por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.
A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…)”.
Por su parte, el artículo 11 de esa misma Ley, dispone:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
(…)”.
De todo lo anterior se desprende que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios”. En este sentido, tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley, antes referido, hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley, antes transcrito, con todos los efectos que conlleva dicha calificación.
Del texto de la consulta no puede deducirse si el titular de los contratos de arrendamiento financiero se había comprometido o no a ejercitar la opción de compra. No obstante, en el presente caso lo que se transmite es la posición como arrendatario financiero en los contratos, lo que constituye, en todo caso, una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, independiente de los propios contratos de arrendamiento financiero objeto de cesión.
3.- En relación con la base imponible de dicha operación, el apartado uno del artículo 78 de la Ley establece que “la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por tanto, la base imponible de la cesión de la posición como arrendatario financiero en los contratos objeto de consulta será el importe total de la contraprestación pactada entre cedente y cesionario, con independencia de que los propios contratos objeto de cesión constituyan operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como ya se ha señalado, y de que sus cuotas representen también la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto; esta última operación es distinta de la cesión que constituye el objeto de la consulta, y por lo tanto no afecta la base imponible de la misma.
Por último, el sujeto pasivo del Impuesto por esta operación, y por tanto obligado a repercutir en factura el citado tributo, será el empresario cedente que presta el servicio al consultante, según se establece en el artículo 84.Uno.1º de la Ley, que dispone que serán sujetos pasivos del impuesto, “las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-Uno y Dos, 8-Uno y Dos, 11-Uno y Dos, 78-Uno 84-Uno-