La operación de escisión parcial realizada conforme a la Ley 3/2009 (ámbito mercantil) cumple en principio las condiciones del artículo 76.2.1.b) de la LIS para acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII (operaciones de fusión y escisión), siempre que cada parte segregada constituya una rama de actividad (conjunto de elementos patrimoniales que formen una unidad económica autónoma) y se mantenga al menos una rama en la entidad transmitente o participaciones mayoritarias en las beneficiarias, siendo necesario que los valores recibidos se atribuyan a los socios en proporción a sus participaciones y se reduzca el capital social correspondientemente.
Hechos
La entidad consultante es un medio propio y servicio técnico de la Administración, por lo que a efectos contractuales, sus relaciones con los poderes adjudicatarios de los que es medio propio y servicio técnico tienen naturaleza instrumental, articulándose a través de encomiendas de gestión previstas en la Ley de Contratos del Sector Público.
La entidad consultante es una entidad mercantil que realiza varias actividades, entre las que se encuentra la explotación de infraestructuras inmobiliarias y por ello, está dada de alta en los epígrafes 833.2 y 834 del I.A.E, siendo el arrendamiento de inmuebles uno de sus principales ingresos.
Esta actividad de arrendamiento de inmuebles se lleva a cabo mediante la explotación de un edificio y mediante la cesión de la concesión demanial de la que es titular sobre un terreno. Ambos solares, el correspondiente al edificio objeto de cesión y el correspondiente al edificio objeto de explotación, son titularidad de la sociedad mediante sendas concesiones demaniales concedidas por un plazo de 52 años.
Los activos se encuentran valorados por su coste de adquisición menos su correspondiente amortización acumulada y las pérdidas por deterioro que hayan experimentado. Para el cálculo de la amortización de las inversiones inmobiliarias, se utiliza el método lineal en función de los años de vida útil estimados para los mismos.
Esta rama de actividad de arrendamiento de la entidad consultante cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para la prestación de los servicios de arrendamiento de inmuebles, tanto con un local afecto a la actividad, como con una persona empleada a jornada completa.
Por tanto, en sede del transmitente se puede identificar un conjunto patrimonial diferenciado del resto de actividades de la sociedad. Esta autonomía está motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas en cada rama de actividad de la sociedad.
Sin perjuicio de lo anterior, la entidad consultante también desarrolla la rama de actividad de servicios financieros y contables y proyectos y políticas europeos, disponiendo para ello de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de esta actividad (en concreto dos oficinas alquiladas y siete personas contratadas).
Por otra parte, la entidad X1, al igual que la entidad consultante, es un medio propio y servicio técnico de la Administración y de los poderes adjudicadores dependientes de ésta, por lo que a efectos contractuales, sus relaciones con los poderes de los que es medio propio y servicio técnico tienen la misma naturaleza y regulación. Dichas encomiendas se formalizan mediante la suscripción de convenios de colaboración.
Es una entidad mercantil cuya actividad principal es la adquisición, construcción y tenencia de toda clase de bienes inmuebles, tanto de carácter urbano como rústico, con destino a la cesión, arrendamiento o a la enajenación por cualquiera de las formas admitidas en derecho. Está dada de alta en los epígrafes 833.2 (promoción inmobiliaria de edificaciones) y 861.1 (alquiler de viviendas) del I.A.E.
En la actualidad, ambas entidades están íntegramente participadas por un Gobierno Regional.
Se está planteando la posibilidad de realizar una operación de reestructuración del patrimonio consistente en la escisión parcial de la rama de actividad de explotación y cesión inmobiliaria de la entidad consultante. Separando está rama de actividad del resto de actividades realizada por la entidad consultante, permaneciendo en sede de la entidad consultante la rama de actividad de servicios financieros y contables y proyectos y políticas europeos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reestructurar o racionalizar las distintas ramas de actividad desarrolladas por las entidades consultante y X1, obteniendo una estructura de gestión óptima mediante la eliminación de los problemas inherentes a la existencia de una actividad de arrendamiento individualizada.
-Reducir gastos que se duplican en las distintas ramas de actividad de ambas sociedades como consecuencia de la especialización conseguida al segregar la misma y transmitirla a otra sociedad con esta actividad principal.
-Centralizar la toma de decisiones específicas de cada rama de actividad.
-Desvincular el riesgo de un negocio respecto del otro.
-Conseguir que las dos sociedades se dediquen en exclusiva a un área específica de actividad económica y así incrementar el rendimiento de ambas aprovechando las sinergias que pudieran surgir.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Cuál sería la tributación de la operación a los efectos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla la actividad de explotación y cesión inmobiliaria y por otro lado la actividad de prestación de servicios financieros y contables y proyectos y políticas europeos.
La entidad pretende realizar una operación de escisión parcial consistente en la transmisión a la entidad X1 de la rama de actividad de explotación y cesión inmobiliaria, junto con todos los medios materiales y personales afectos a la misma, es decir la rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la rama de actividad de servicios financieros y contables y proyectos y políticas europeos.
En efecto, de los hechos manifestados en la consulta se desprende la existencia de dos actividades económicas en sede de la entidad escindida claramente diferenciadas, disponiendo de dos organizaciones empresariales, lo cual determina la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de las actividades económicas. En consecuencia, esto implicará la aplicación del régimen fiscal especial al cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
- Reestructurar o racionalizar las distintas ramas de actividad desarrolladas por las entidades consultante y X1, obteniendo una estructura de gestión óptima mediante la eliminación de los problemas inherentes a la existencia de una actividad de arrendamiento individualizada.
- Reducir gastos que se duplican en las distintas ramas de actividad de ambas sociedades como consecuencia de la especialización conseguida al segregar la misma y transmitirla a otra sociedad con esta actividad principal.
- Centralizar la toma de decisiones específicas de cada rama de actividad.
- Desvincular el riesgo de un negocio respecto del otro.
- Conseguir que las dos sociedades se dediquen en exclusiva a un área específica de actividad económica y así incrementar el rendimiento de ambas aprovechando las sinergias que pudieran surgir.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde el 1 de enero de 2015:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de “universalidad parcial de bienes” se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por el empresario o profesional sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.
Según manifiesta el consultante en su escrito de consulta, el mismo va a realizar una transmisión no sólo de los dos inmuebles objeto de explotación sino también de los medios materiales y humanos utilizados en dicha rama de actividad, esto es, un local y un empleado a jornada completa.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 lo que determinaría, a falta de otros elementos de prueba, la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, art: 7
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºb) y 89.2.