Los terrenos y construcciones de un centro comercial son susceptibles de aplicar la deducción por reinversión (art. 42 TRLIS) si califican como inmovilizado material según su afectación funcional (art. 184 LSA) y se han poseído más de un año antes de la transmisión. Para la transmisión parcial dentro del primer año de funcionamiento, la DGT permite desglosa proporcional de la renta entre terreno y construcción a efectos de aplicar la deducción al menos al terreno, siempre que éste cumpla el requisito de tenencia superior a un año y se reinvierta el importe correspondiente.
Hechos
La consultante tiene como objeto social el desarrollo de actividades de comercio al por menor en grandes superficies. Esta actividad se desempeña en centros comerciales de su propiedad, cuya estructura suele estar compuesta por una superficie de ventas, una galería comercial y un aparcamiento.
Para poner en marcha un centro comercial es necesario un largo proceso desde la adquisición de los terrenos hasta que entra en funcionamiento, motivado por la ejecución del planeamiento urbanístico y la necesidad de cumplir la normativa autonómica reguladora del comercio minorista.
Cuestión planteada
1. Tanto los terrenos adquiridos como las construcciones que suponen el centro comercial, en la medida en que se hayan poseído durante más de un año antes de su transmisión, ¿son elementos susceptibles de generar rentas a las que pueda aplicarse la deducción por reinversión?
2. En el caso de que se transmita una parte del centro comercial antes de finalizar el primer año desde su entrada en funcionamiento, ¿es posible desglosar la renta derivada de la transmisión y asignarla proporcionalmente al terreno y a la construcción, de tal forma que al menos la renta correspondiente al terreno pueda beneficiarse de la deducción por reinversión?
Contestación
1. El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…).
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(…).
5. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…).
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 10 del artículo 15 de esta ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
(…)”.
La deducción por reinversión del artículo 42 sólo se aplica a beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de elementos del inmovilizado material, por lo que tan solo serán de aplicación si los elementos transmitidos tienen esta consideración. En este supuesto cabe plantearse si estamos ante la transmisión de bienes del inmovilizado o, por el contrario, del activo circulante, por lo que es necesario acudir a la normativa mercantil. En primer lugar, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que:
“1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad”.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, de aplicación obligatoria para todas las empresas según su artículo 2, establece que el inmovilizado “comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa”. Por otra parte, de acuerdo con la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a Empresas Inmobiliarias, un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. Asimismo establece que un terreno que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se podrá incorporar el inmovilizado. En consecuencia, la calificación de un inmueble, terreno o construcción, como inmovilizado, depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación de forma duradera a la actividad de la entidad, bien mediante su uso propio, bien mediante su explotación en arrendamiento. En definitiva, el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa no altera la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa o la aplicación de los rendimientos que genere dicho elemento.
Además, no basta la mera intención o voluntad de que se produzca la afectación a la actividad desarrollada, sino que dicha afectación ha de ser efectiva.
En el caso consultado se cumple este requisito, ya que el inmueble, esto es, el centro comercial, además de destinarse a ser utilizado en la actividad económica de la consultante, se afecta efectivamente a la actividad desarrollada. En consecuencia, a las rentas generadas por su transmisión, siempre que el inmueble se hubiese poseído con al menos un año de antelación a la fecha de su transmisión, les será aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS.
2. En el segundo caso que se plantea, la transmisión de una parte del centro comercial antes de finalizar el primer año desde su entrada en funcionamiento, no cabe entender cumplido el requisito anterior, ya que no habrá transcurrido el período de tiempo de un año que exige el artículo 42 en relación con los elementos patrimoniales transmitidos.
En definitiva, hasta que el centro comercial no se encuentre en condiciones de funcionamiento y a partir de ese momento se afecte a la actividad de la entidad, con la particularidad de que se transmite antes de un año, no tiene la consideración de inmovilizado a efectos de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Lo mismo ocurre con el terreno en el que está asentado ese centro comercial, ya que lo que se transmite es una parte del centro comercial, pero no el terreno y las construcciones separadamente. Hasta que el centro comercial no esté en condiciones de funcionamiento, no habrá tampoco afectación efectiva del terreno a la actividad desarrollada, y no podrá tener la consideración de inmovilizado a los efectos del artículo 42 del TRLIS.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42