La aportación de inmuebles de naturaleza urbana afectos a actividad de arrendamiento puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS si el conjunto segregado constituye una unidad económica autónoma susceptible de explotación autónoma en la sociedad receptora. La DGT descarta que la mera naturaleza patrimonial de los activos sea suficiente e impone verificar que, más allá de su aptitud económica, exista efectivamente una explotación susceptible de funcionamiento independiente; la calificación como rama de actividad requiere tanto capacidad técnico-económica como la correlativa organización empresarial en la entidad receptora.
Hechos
La consultante, persona física, desarrolla desde hace veinte años la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza urbana, disponiendo al efecto de un local exclusivamente afecto al desarrollo de la gestión y de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa.
Están afectos a dicha actividad económica catorce inmuebles que constituyen una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, capaz de funcionar por sus propios medios.
Hasta el ejercicio 2008, la consultante tributaba en régimen de estimación directa simplificada. A partir de dicho ejercicio, llevará, por primera vez, contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el ejercicio 2009, la consultante se está planteando aportar todo su patrimonio empresarial, conformado por la rama de actividad descrita, a una sociedad que continuará desarrollando la actividad inmobiliaria que hasta la fecha desarrollaba la consultante. Dicha operación tiene como finalidad lograr la separación de su patrimonio personal respecto del empresarial, atender en mejores condiciones las crecientes necesidades de endeudamiento del negocio, así como preparar la sucesión del negocio familiar a los efectos de facilitar la continuidad de la actividad económica inmobiliaria.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
d) (…).
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En el supuesto objeto de consulta, se plantea la aportación, por parte de la persona física consultante, de la totalidad de los inmuebles afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles de naturaleza urbana, que conforman una unidad económica susceptible de explotación autónoma, a una sociedad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, de acuerdo con los hechos manifestados por la consultante, dado que, en el ejercicio 2008 la consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio y que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, el cual se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad inmobiliaria en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta parece cumplir los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. No obstante, tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación. En todo caso, la aplicación del régimen especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos en las letras a) y b) del artículo 94.1 del TRLIS, previamente transcrito; requisitos respecto de los cuales no se ha suministrado información en el escrito de consulta.
Adicionalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones planteadas se realizan con la intención de separar el patrimonio personal respecto del empresarial, de atender en mejores condiciones las crecientes necesidades de endeudamiento del negocio, así como de preparar la sucesión del negocio familiar a los efectos de facilitar la continuidad de la actividad económica inmobiliaria; motivos que se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 94, 83-4