La operación de escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS cuando cumpla simultáneamente: (i) segregación de una o varias ramas de actividad que formen unidades económicas funcionalmente autónomas capaces de operar por sus propios medios; (ii) transmisión en bloque a entidades de nueva creación o existentes; (iii) mantenimiento de al menos una rama en la transmitente; (iv) atribución de valores representativos del capital social a socios en proporción a participaciones previas; y (v) realización formal conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales. La concurrencia de estos requisitos en el ámbito mercantil determina la aplicabilidad del régimen fiscal especial.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de explotación de un aparcamiento público en rotación y la actividad de alquiler y venta de locales y trasteros, con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de las actividades descritas.
Los socios de la entidad son personas jurídicas, que ejercen diversas actividades económicas, prácticamente en su totalidad, excepto un 0,00005% que pertenece a una persona física. Los socios son residentes en España y no son sociedades de mera tenencia de bienes.
Los socios de la entidad tienen la intención de separar las dos actividades realizadas por la entidad, de una parte el parking en rotación y de otra parte el arrendamiento y venta de locales de negocio y trasteros, ya que por sus características, destino potencial y riesgos asociados a su explotación interesa racionalizar la gestión de estas actividades. En este sentido, se está llevando a cabo el estudio para la inminente implementación de una dirección, gestión administrativa y contable diferenciada para cada una de las ramas de actividad anteriormente definidas.
Los socios de la entidad consultante están interesados en la realización de una operación de escisión parcial de la rama de actividad de arrendamiento de locales y trasteros, aportando estos activos y pasivos a una entidad de nueva creación. En la sociedad escindida, la entidad consultante, quedará la rama de actividad integrada por los activos y pasivos que configuran la actividad de explotación de aparcamiento en rotación. Los socios, en consecuencia, recibirán los valores de la nueva sociedad creada en proporción a sus respectivas participaciones.
Cada una de las actividades citadas contará con una estructura y organización propias, constituyendo cada una de ellas unidades económicas autónomas, capaces de funcionar por sus propios medios, configurando por tanto ramas de actividades diferenciadas e independientes.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar o segregar las dos actividades en dos entidades distintas.
-Reorganizar y reestructurar las actividades de la sociedad consultante.
-Permitir una mayor especialización que redundará en una mejor gestión y racionalización de los recursos humanos y económicos-patrimoniales.
-Separar los flujos de tesorería y mejorar el análisis de las inversiones que se puedan realizar en cada línea de negocio en el futuro.
-Adecuar la dimensión y estructura de las actividades a las necesidades de un mercado cambiante y dinámico, como el del sector inmobiliario, que requiere cada vez más de una mayor especialización y profesionalidad tanto en la toma de decisiones estratégicas como en el desarrollo de la actividad.
-Separar los riesgos asociados a la explotación de cada negocio, y facilitar en su caso la entrada de nuevos socios en la nueva sociedad creada
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (...)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que para la realización de la actividad de arrendamiento cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad pero no especifica si dispone de una persona contratada a jornada completa, y un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión, cumpliendo así con los requisitos de “rama de actividad“ exigidos por el artículo 27.2 de la LIRPF arriba reproducido.
Adicionalmente, en el escrito de consulta se señala que se está llevando a cabo el estudio para la inminente implementación de una dirección y gestión diferenciadas para cada una de las actividades anteriormente señaladas (explotación de un aparcamiento y arrendamiento). De lo anterior parece deducirse que tanto la actividad de arrendamiento como la actividad de explotación de aparcamiento carecen de una gestión y organización de medios materiales y personales diferenciadas en el momento de realizarse la segregación.
A mayor abundamiento, en el supuesto de que la gestión y organización de medios materiales y humanos diferenciadas para cada una de las actividades desarrolladas por la consultante pudieran existir en el momento de la escisión parcial, de los hechos parece desprenderse que dicha organización y gestión diferenciadas habrán sido implementadas con la finalidad de cumplir el requisito exigido de “rama de actividad” sin que las mismas se hubieran desarrollado de forma habitual y continuada, de manera diferenciada, con anterioridad a la realización de la operación de reestructuración planteada.
En virtud de todo lo anterior, en la medida en que el patrimonio transmitido no parece determinar la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad (arrendamiento), que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (explotación de un aparcamiento), la operación de escisión parcial planteada no cumple la definición establecida en el artículo 83.2 del TRLIS por lo que no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83