La operación se ajusta a la definición de escisión total del artículo 76.2.1º.a) LIS y puede acogerse al régimen especial del capítulo VII (título VII) LIS, siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y que la distribución de participaciones en las entidades adquirentes sea proporcional a la participación en la entidad escindida, lo que exime de la exigencia de que los patrimonios constituyan ramas de actividad. Respecto a los motivos económicos del artículo 89.2 LIS, la DGT descarta que sean requisito para la calificación como escisión, pero serían necesarios para descartar fraude o evasión fiscal conforme a la cláusula antielusión.
Hechos
La actividad principal de la sociedad consultante es el arrendamiento de inmuebles urbanos. Entre los arrendamientos destacan los de vivienda, y al cumplir los requisitos del artículo 48 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, tributó en su momento según el régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. En los últimos diez años los beneficios ordinarios los invirtió principalmente en inmuebles destinados al arrendamiento de viviendas.
La situación del mercado inmobiliario determina que exista una presión efectiva a realizar otras actividades inmobiliarias, que no constituirían arrendamiento de viviendas en el sentido que establece el régimen del artículo 48 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una escisión total de la entidad consultante en dos sociedades, A y B, de nueva creación.
La sociedad A asumiría la parte de los inmuebles que efectivamente se destinan al arrendamiento de viviendas, junto con las unidades correspondientes a los edificios asignados que, de forma secundaria, se destinan al arrendamiento distinto del de vivienda, fundamentalmente locales comerciales. Esta sociedad tendría los medios humanos y materiales necesarios para el desarrollo de la actividad y se le asignarían recursos líquidos suficientes para su efectivo desarrollo. La sociedad B asumiría el resto de inmuebles, en los que el arrendamiento de viviendas no sería su principal actividad, sino el arrendamiento de locales de negocio, pisos turísticos, etc. Esta sociedad también contaría con medios humanos, materiales y líquidos para realizar su actividad.
El capital de la sociedad consultante se distribuye entre una socia mayoritaria, con el 96,61 por 100, y sus dos hijas, mayores de edad y que también intervienen en la gestión social. Con la escisión se produciría el canje de forma proporcional a las participaciones actuales, en la entidad consultante
Los motivos que determinan la escisión se resumen en la necesidad de diferenciar la gestión de dos actividades inmobiliarias; la sociedad A mantendría la actividad de arrendamiento de viviendas; la sociedad B realizaría otras actividades inmobiliarias que podría ampliar a la adquisición de edificios completos, rehabilitación, etc. adaptándose a las exigencias del mercado inmobiliario, con posibilidad de contraer endeudamiento específico, limitando el riesgo sobre la parte del patrimonio asignado a la sociedad A; la gestión autónoma de ambas sociedades permitiría un desarrollo empresarial más eficiente; por último, atendiendo al carácter empresarial y familiar de la sociedad actual, que se mantendría en cada una de las sociedades beneficiarias, la división en dos sociedades facilitaría preparar una hipotética sucesión hereditaria, por asignación de lotes en cada una de las sociedades de forma más idónea para la participación efectiva de las hijas de la socia mayoritaria.
La operación de reestructuración se instrumentaría como una escisión total, prevista en el artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Cuestión planteada
¿Se ajusta esta operación de escisión total a la definición establecida en el artículo 76.2.1º, letra a), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a los efectos de aplicar el régimen fiscal del capítulo VII del título VII de dicha norma?
¿Se pueden considerar los motivos expuestos como motivos económicos válidos a los efectos que establece el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades?
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, establece que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Por otra parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Según el escrito de consulta, los motivos que determinan la escisión se resumen en la necesidad de diferenciar la gestión de dos actividades inmobiliarias; la sociedad A mantendría la actividad de arrendamiento de viviendas; la sociedad B realizaría otras actividades inmobiliarias que podría ampliar a la adquisición de edificios completos, rehabilitación, etc. adaptándose a las exigencias del mercado inmobiliario, con posibilidad de contraer endeudamiento específico, limitando el riesgo sobre la parte del patrimonio asignado a la sociedad A; la gestión autónoma de ambas sociedades permitiría un desarrollo empresarial más eficiente; por último, atendiendo al carácter empresarial y familiar de la sociedad actual, que se mantendría en cada una de las sociedades beneficiarias, la división en dos sociedades facilitaría preparar una hipotética sucesión hereditaria por asignación de lotes en cada una de las sociedades de forma más idónea para la participación efectiva de las hijas de la socia mayoritaria. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran ser relevantes en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, hasta el punto de alterar el juicio emitido sobre dichas operaciones, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de todas las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76.2.1º a), 89-2