El IGFEI se configura como tributo indirecto en fase única que grava la primera venta, importación o adquisición intracomunitaria de gases fluorados, siendo contribuyentes los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios y revendedores. Cuando el cliente está inscrito en el Registro territorial, adquiere la condición de consumidor final y recibe la repercusión del impuesto; cuando no está inscrito (persona física o jurídica), aunque pueda ser consumidor final por su destino (reventa, incorporación en productos, uso en instalaciones), la repercusión del impuesto procede en función de su condición jurídica en la cadena de distribución, sin que la inscripción condicione per se la obligación de repercutir, sino la legitimidad del adquirente para soportarlo. La clave reside en identificar si el cliente es sujeto pasivo contribuyente (y entonces no soporta la repercusión) o consumidor final (y entonces sí).
Hechos
El consultante es titular de un taller mecánico de vehículos. En el desarrollo de su actividad económica presta el servicio de recarga de equipos de frio de diferentes tipos de vehículos, sin estar inscrito en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.
Para prestar el servicio de recarga utiliza diferentes tipos de gases fluorados, teniendo los certificados necesarios para la manipulación de dichos gases.
En la adquisición de los diferentes tipos de gases que utiliza, el proveedor le repercute el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.
Cuestión planteada
Como debe repercutir el impuesto a sus clientes, cuando:
- el cliente es una persona física o jurídica que no está inscrita en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.
- el cliente es una persona jurídica que está inscrita en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.
Contestación
El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI).
Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.
El número 1 del apartado seis del aludido artículo regula el hecho imponible de la siguiente forma:
“1. Está sujeta al Impuesto:
a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.
b) El autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero. Tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo de los gases fluorados de efecto invernadero por los productores, importadores, adquirentes intracomunitarios, o empresarios a que se refiere la letra anterior.”
c) La importación y adquisición intracomunitaria de los gases fluorados de efecto invernadero objeto del impuesto contenidos en los productos cuya utilización lleve aparejada inherentemente las emisiones de los mismos a la atmósfera, como los aerosoles, sistemas y espumas de poliuretano y poliestireno extruido, entre otros.”.
Conforme el apartado Nueve, punto 1 del artículo 5:
“Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.
Según el número 1 del apartado ocho:
“1. El Impuesto se devengará en el momento de la puesta de los productos objeto del impuesto a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo.”.
Por otra parte, el número 1 del apartado cinco del artículo 5 de la Ley 16/ 2013 define al consumidor final de la siguiente forma:
“La persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su reventa, incorporación en productos, para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos, para la fabricación de equipos o aparatos o para la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos.
Siempre tendrá la condición de consumidor final la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, así como en la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos y disponga únicamente del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados y equipos basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan.
A estos efectos, se entiende por "vehículos" cualquier medio de transporte de personas o mercancías, exceptuando ferrocarriles, embarcaciones y aeronaves e incluyendo maquinaria móvil de uso agrario o industrial.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (en adelante RIGFEI), aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) impone obligaciones a los consumidores finales:
“Los consumidores finales que destinen los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes, en las facturas que expidan con ocasión de dichas operaciones deberán consignar la cantidad expresada en kilogramos y el epígrafe que corresponda al gas fluorado incorporado al equipo o aparato, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, así como el importe del impuesto soportado.”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los instaladores/manipuladores que únicamente dispongan del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan, siempre tendrán la condición de consumidores finales.
Asimismo, puede tener la consideración de consumidor final el instalador que no disponiendo de los anteriores certificados reciba los gases fluorados objeto del IGFEI con el impuesto repercutido al no estar inscrito en el registro territorial.
El consultante manifiesta que como titular de su empresa no está inscrito en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero de la oficina gestora en cuya demarcación se encuentra instalado el establecimiento donde ejerce su actividad, y que soporta el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, que le repercute el proveedor, en las compras que realiza de los gases objeto del Impuesto. Solicita aclaración sobre cómo repercutir dicho impuesto a sus clientes a la hora de facturar las recargas.
A la vista de la manifestación del consultante y de los preceptos transcritos, el consultante, a los efectos del IGFEI, tiene la consideración de consumidor final y por tanto recibirá del proveedor los gases fluorados con el impuesto repercutido, sin que proceda la repercusión jurídica del IGFEI en las ulteriores ventas o entregas que realice de los gases.
No obstante, en virtud de lo establecido en el artículo 6 del RIGFEI, el consultante (consumidor final) si destina los gases fluorados previamente adquiridos para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes, en las facturas que expida con ocasión de dichas operaciones deberá consignar la cantidad expresada en kilogramos y el epígrafe que corresponda al gas fluorado incorporado al equipo o aparato, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, así como el importe del impuesto soportado.
El hecho de que algunos de los clientes del consumidor final estén o no dados de alta en el correspondiente Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero no altera la contestación a esta consulta. Es decir, no procede la repercusión jurídica del IGFEI a sus clientes y en las facturas que expidan con ocasión las operaciones que realice deberá consignar la cantidad expresada en kilogramos y el epígrafe que corresponda al gas fluorado incorporado al equipo o aparato, así como el importe del IGFEI soportado por la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 16/2013, 29 octubre, art. 5.
Real Decreto 1042/2013