Los ingresos por refacturación constituyen entregas de servicios sujetas al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA cuando se realizan en el desarrollo de la actividad empresarial, y cómputan a efectos de determinar el volumen de operaciones del sujeto pasivo. La sujeción se vincula a la condición de empresario del refacturador y a la onerosidad de la prestación, independientemente de que la operación sea un reembolso o una cesión de costes a terceros.
Hechos
La sociedad consultante tiene como objeto social la representación aduanera por cuenta propia o de terceros, consultoría y gestión de aduanas y agentes de carga aérea y marítima y tiene suscritos con dos clientes contratos para la prestación de unos servicios de transporte en los que intermedia en nombre propio. En concreto, la sociedad consultante recibe una contraprestación fija por los servicios de control administrativo que presta y factura a sus clientes los gastos de transporte junto con esa contraprestación.
Cuestión planteada
Si, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estos ingresos correspondientes a la refacturación computan a efectos de determinar el volumen de operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En particular, conforme al apartado dos, número 15º del citado artículo, se consideran prestaciones de servicios: "Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.".
De esta forma cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de transporte debe considerarse que recibe y presta los servicios de transporte al actuar en nombre propio en la mediación de los referidos servicios respecto de su cliente, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio de transporte es prestado directamente por el transportista al cliente y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al transportista o a su cliente, o a ambos a la vez.
De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que la consultante va a intermediar en la operación objeto de consulta en nombre propio por lo que, siendo así, se entenderá que ha recibido y prestado el correspondiente servicio de transporte.
3.- Por tanto, de la información aportada en el escrito de consulta se deduce que la consultante prestará en nombre propio a sus clientes tanto el servicio de control administrativo como los servicios de transporte. En este sentido, los citados servicios resultaran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al cuando los mismos se entiendan realizados en el citado territorio al amparo de lo dispuesto en los 69 y 70 de la Ley 37/1992.
En concreto, al transporte de mercancías cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, así como al servicio de control administrativo les resultará aplicable la regla general contenida en el artículo 69.uno.1º de la Ley 37/1992 según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia, los servicios de control administrativo y de transporte objeto de consulta prestados en nombre propio por la consultante, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario de los mismos sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.
De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que tanto la consultante como sus clientes están establecidos en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. De ser así, los servicios prestados por la sociedad consultante a sus clientes, así como el servicio de transporte prestado por un tercero a la consultante, se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que los mismos pudieran resultar exentos al amparo de lo previsto en la Ley 37/1992, en concreto en su artículo 21.
En relación con los servicios de transporte que va a recibir y prestar la consultante, debe señalarse que podrían estar exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)
5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
(…).”.
Por su parte, el artículo 9, apartados 1, número 5º y 2, del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.
Por otra parte, a los representantes aduaneros hace referencia el Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero (BOE de 14 de abril de 2010), que establece la obligación de inscripción de los mismos en el Registro de Representantes Aduaneros del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, es criterio reiterado de este Centro directivo, respecto de los servicios de transporte prestados con ocasión de operaciones de exportación, que éstos resultarán exentos del Impuesto cuando los destinatarios del servicio de transporte sean quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes o los adquirentes de los mismos, así como “los transportes que se presten a los transitarios, consignatarios o agentes de aduana, aunque actúen en nombre propio, pero siempre que dichas personas actúen por cuenta del exportador o del adquirente, en el sentido de que el transporte se refiera a mercancías que efectivamente se exporten y que dichos exportador o adquirente encarguen a aquellas personas que contraten el referido transporte de las mercancías, sea en nombre propio (con facturación a tales personas), sea en nombre ajeno (con facturación al exportador o adquirente extranjero)” (Resolución no vinculante de 10 de junio de 1994) y, ello por “la especial función que dichos profesionales desempeñan en las operaciones de importación y de exportación de mercancías, pudiendo apreciarse una relación directa entre los servicios que se prestan a los citados profesionales y las operaciones de comercio exterior.
Esta circunstancia, sin embargo, no se da en los demás intermediarios y, además, por razones de gestión no es razonable extender la exención a estos intermediarios sin limitación alguna porque en esas circunstancias no sería posible comprobar en todos los casos la relación directa entre los servicios de transporte y las exportaciones.” (Resolución no vinculante de 25 de enero de 1999).
Debe tenerse en cuenta que transitarios, consignatarios y agentes de aduanas son agentes fundamentales en las operaciones de exportación de los que se sirven los exportadores para la representación ante la aduana de la realización de las formalidades aduaneras de importación y exportación y la contratación de los transportes internacionales de mercancías.
La figura del transitario por su especial relevancia en relación con el transporte internacional de mercancías queda regulada de forma expresa, entre otras, en la Ley 9/2013, de 4 de julio (BOE de 5 de julio) cuyo artículo 121 los define como aquellas empresas especializadas en organizar, por cuenta ajena, transportes internacionales de mercancías, recibiendo mercancías como consignatarios o entregándolas a quienes hayan de transportarlas y, en su caso, realizando las gestiones administrativas, fiscales, aduaneras y logísticas inherentes a esa clase de transportes o intermediando en su contratación.
Por su parte, en relación con los transportes terrestres, el Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueba el reglamento de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres (BOE de 8 de octubre), establece en sus artículos 167 a 170 las funciones específicas de los transitarios y su especial cometido en la intermediación y organización de los transportes internacionales, así como, en el cumplimiento de las formalidades administrativas ligadas al transporte internacional o al régimen de tránsito aduanero precisando, para realizar sus funciones, estar en posesión de una autorización administrativa que habilite para las mismas.
Por último, la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima (BOE de 25 de julio), define en su artículo 278 las obligaciones del porteador contractual y el porteador efectivo en relación con los transportes marítimos internacionales asimilando a efectos de la responsabilidad en el transporte de forma solidaria tanto a quien se compromete a realizar el transporte como a quien lo realiza efectivamente con sus propios medios. En el primer caso estarán comprendidos los transitarios y demás personas que se comprometan con el cargador a realizar el transporte por medio de otros.
En esta misma Ley en sus artículos 319 a 322 regula la figura del contrato de consignación de buques, entendiendo por consignatario a la persona que por cuenta del armador o del naviero se ocupa de las gestiones materiales y jurídicas necesarias para el despacho y demás atenciones al buque en puerto, pudiendo el consignatario firmar por cuenta del armador o naviero los conocimientos de embarque de las mercancías cargadas en el buque, en cuyo caso deberá hacer constar el nombre y dirección de aquel. Si no lo hiciera, responderá del transporte solidariamente con el armador o naviero. La misma regla se seguirá cuando el consignatario firme los conocimientos por cuenta del porteador fletador, siendo responsable frente al armador o naviero de los daños causados por culpa propia.
Por otra parte, el consignatario del buque puede también actuar como transitario, cuando además de la consignación se lleven a cabo actuaciones como transitario, en cuyo caso asumirá, además, las obligaciones previstas para el consignatario.
En consecuencia, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados con ocasión de la exportación de mercancías, en particular los servicios de transporte, prestados a favor de:
- Un intermediario que actúa por nombre y por cuenta del exportador.
- Un intermediario que actúa por nombre y por cuenta de un transitario, consignatario o agente de aduanas, que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
- Un transitario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
- Un transitario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación.
- Un consignatario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
- Un consignatario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación.
- Un agente de aduanas que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
- Un agente de aduanas que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación.
No obstante, los servicios prestados con ocasión de operaciones de exportación no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando su destinatario fuera un intermediario que actúa en nombre propio o un consignatario, transitario o agente de aduanas que actúen por cuenta de un intermediario que actúe en nombre propio respecto del exportador.
Por tanto, estarán sujetos y no exentos los servicios de transporte y demás prestados con ocasión de una operación de exportación a favor de:
- Un intermediario que actúa por nombre propio y por cuenta del exportador.
- Un intermediario que actúa por nombre propio y por cuenta de un transitario, consignatario o agentes de aduanas, que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
- Un transitario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
- Un consignatario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
- Un agente de aduanas que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador.
Lógicamente, en todos estos supuestos en los que no se aplica la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido contenida en el artículo 21.5º de la Ley 37/1992, el intermediario no tendrá, a su vez, la condición de transitario, consignatario o agente de aduanas.
Todo ello en conformidad con el criterio reiterado de este Centro directivo establecido, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 12 de marzo del 2012, número V0549-12; de 10 de junio del 2015, número V1830-15 o la de 7 de junio de 2017, número V1454-17.
4.- En cuanto a la determinación del volumen de operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 121 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.
Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(….)”.
Por tanto, la consultante deberá incluir en el cómputo del volumen de operaciones los servicios de control administrativo prestados, así como los servicios de transporte que presta en nombre propio, una vez que los mismos se hayan devengado, excluyendo el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- En relación con otras cuestiones planteadas, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-tres-3º