Las prestaciones que percibe el cónyuge o hijos del trabajador prejubilado fallecido, derivadas del contrato de prejubilación minera, constituyen rendimiento del trabajo cuyo devengo se imputa en su totalidad al trabajador fallecido en el momento de la firma de la ERE, transmitiendo al beneficiario una mera expectativa de derecho (no un derecho autónomo) sujeta a condición suspensiva. Consecuentemente, la parte de la indemnización percibida tras el fallecimiento integra la herencia del difunto y tributará en IRPF a través de sucesión hereditaria (ISD), no como rendimiento del trabajo propio del beneficiario, en tanto que carece de naturaleza aseguratoria y el devengo originario corresponde exclusivamente al empleado.
Hechos
El Instituto para la reestructuración de la Minería del carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras -en lo sucesivo, el Instituto-, organismo dependiente del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo, otorga unas ayudas por costes laborales derivadas de los planes de reestructuración de la actividad de empresas mineras del carbón, consistentes en ayudas por prejubilaciones, cuyo pago gestiona una de las entidades consultantes. El servicio financiero consistente en la gestión de pago se presta en virtud de contrato, por haber resultado adjudicataria del concurso convocado por el Instituto, contrato que no tiene naturaleza de contrato de seguro ni está sujeto a la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro.
Para acceder a las ayudas por prejubilaciones, las empresas han de acreditar ante dicho Instituto el cumplimiento de los requisitos para la extinción de las relaciones laborales conforme a los procedimientos de los artículos 51, 52.c) y 53 del Estatuto de los Trabajadores. La ayuda se materializa en la subrogación por el Instituto de las obligaciones indemnizatorias adquiridas por las empresas mineras del carbón con sus trabajadores como consecuencia de la extinción del contrato de trabajo. En concreto, el "Plan de Prejubilación de la Minería del Carbón" consiste en el abono periódico y regular de una pensión de naturaleza pública como complemento de las prestaciones y subsidios de desempleo, satisfecha por el Instituto a través de la entidad que le presta el servicio financiero, entidad que practica la retención correspondiente e ingresa las cotizaciones a la Seguridad Social que corresponde al prejubilado en virtud del Convenio Especial que tenga suscrito. En caso de fallecimiento del trabajador prejubilado, siempre que exista cónyuge o, en su defecto, hijos menores de 26 años, aquel o estos tienen derecho a percibir del Instituto las mismas cantidades previstas para el trabajador en el contrato para el caso de no haber fallecido. El referido contrato no tiene la naturaleza de contrato de seguro.
Cuestión planteada
Tributación de las prestaciones a percibir por el cónyuge o hijos del trabajador prejubilado en caso de fallecimiento de este.
Contestación
De la relación de hechos expuesta por la consultante, resulta que las prestaciones que puedan percibir el cónyuge o hijos de un trabajador prejubilado acogido al “Plan de Prejubilación de la Minería del Carbón”, –que percibía periódicamente una pensión de naturaleza pública como complemento de las prestaciones y subsidios de desempleo, en virtud de lo previsto en el contrato suscrito por el referido trabajador con su empresa minera–, derivan de las obligaciones contraídas por la empresa minera en el referido contrato, según el cual en caso de fallecimiento del trabajador prejubilado, siempre que exista cónyuge o, en su defecto, hijos menores de 26 años, aquel o estos tendrán derecho a percibir del Instituto las mismas cantidades previstas para el trabajador en el contrato para el caso de no haber fallecido, contrato que no tiene la naturaleza de contrato de seguro.
La consulta formulada se refiere a si la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas deben imputarse bien exclusivamente al empleado fallecido como un rendimiento del trabajo propio devengado en su totalidad en el momento de la firma del Expediente de Regulación de Empleo –y como mera expectativa de derecho para el beneficiario–, o bien en parte al empleado, por las cantidades percibidas hasta su fallecimiento, y en parte directamente al beneficiario de la indemnización restante, también en concepto de rendimiento de trabajo, pero devengado por el beneficiario, como derecho propio nacido con condición suspensiva dependiente de la muerte del empleado. En el primer caso, además, la transmisión hereditaria de ese derecho del empleado también producirá la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a cargo del beneficiario del derecho a percibir el resto de la indemnización ya devengada, lo que no ocurrirá en el segundo caso, al tratarse de un derecho propio del beneficiario, derivado indirectamente del trabajo del empleado.
Ante dichos supuestos, se formulan las dos hipótesis siguientes:
Primera: Derecho del empleado a percibir la totalidad de la indemnización y a designar un beneficiario que recibirá la indemnización pendiente en caso de fallecimiento.
En este supuesto, se considera que sólo el empleado adquiere un derecho autónomo a percibir la totalidad de la indemnización y a designar un beneficiario que recibirá la indemnización pendiente en caso de fallecimiento. En tal caso, no nace un derecho autónomo –con condición suspensiva– a favor del beneficiario, sino una mera expectativa de derecho, que sólo nacerá, en su caso, en el momento del fallecimiento del empleado.
Si la adhesión del trabajador al Expediente de Regulación de Empleo genera un derecho a su favor a percibir en todo caso una indemnización diferida, por extinción de la relación laboral, que será abonada en forma de renta mensual durante el periodo que media entre su adhesión al Expediente de Regulación de Empleo y la fecha de jubilación y esta indemnización ya está determinada y cuantificada, nos encontramos ante un rendimiento de trabajo de dicho empleado, correspondiente al derecho –ya nacido– a percibir dicha indemnización, que se recibirá en la forma y en los plazos previstos en el Expediente de Regulación de Empleo, y que debe tributar como tal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del empleado, con arreglo a las normas de imputación temporal previstas en la normativa de dicho impuesto. En tal caso, si fallece el empleado, dicho fallecimiento producirá los efectos sobre la imputación temporal de la parte de indemnización no percibida también previstos en dicha normativa.
En cuanto a la tributación del beneficiario de la indemnización pendiente de pago, si, como se expone en el párrafo precedente, la adhesión al Expediente de Regulación de Empleo generó a favor del empleado el nacimiento del derecho a percibir la totalidad de la indemnización, no nació en ese momento un derecho autónomo del designado beneficiario a percibir cantidad alguna. En tal caso, el fallecimiento del empleado provocará la inclusión en su herencia del derecho a percibir el resto de la indemnización, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 659 del Código Civil, que determina que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte”. Tal sería la naturaleza jurídica del derecho descrito, ya que en el Expediente de Regulación de Empleo –en esta hipótesis– se prevé que el derecho a percibir la totalidad de la indemnización no se extingue con la muerte del empleado, sino que se transmite al beneficiario designado. Consecuentemente con lo expuesto, el derecho transmitido formará parte de la porción hereditaria del beneficiario y, como tal, deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de adquisición de un derecho por título sucesorio (artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987)).
En este caso, dada la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, resultarían de aplicación a la consultante, en su caso, los supuestos de responsabilidad subsidiaria regulados en el artículo 8.1 de la Ley del impuesto, cuyas letras a) y b) disponen que “serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resultaren de aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria:
a) En las transmisiones “mortis causa” de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas.
A estos efectos no se considerará entrega de metálico o de valores depositados, ni devolución de garantías, el libramiento de cheques bancarios con cargo a los depósitos, garantías o al resultado de la venta de los valores que sea necesario, que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la transmisión “mortis causa”, siempre que el cheque sea expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.
b) En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen.
A estos efectos no se considerará entrega de cantidades a los beneficiarios de contratos de seguro el pago a cuenta de la prestación que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la percepción de dicha prestación, siempre que se realice mediante la entrega a los beneficiarios de cheque bancario expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto”.
Segunda: Derecho a percibir la totalidad de la indemnización a favor del empleado, si no fallece durante el periodo de cobro y a favor del beneficiario por la parte de la indemnización pendiente a la muerte del empleado.
En este supuesto, se considera que, con la adhesión al expediente de regulación de empleo, nacen simultáneamente dos derechos, que habilitan a sus titulares, conjuntamente, a percibir la totalidad del importe de la indemnización, sin que en ese momento se pueda determinar el importe correspondiente a cada uno de ellos. Por una parte, nace un derecho –derecho principal–, a favor del empleado, a percibir las rentas mensuales correspondientes desde el nacimiento del derecho y hasta su jubilación o hasta su fallecimiento, si éste es anterior a aquélla. Por otra parte, nace otro derecho accesorio o subordinado a favor del beneficiario, que le habilita para percibir las rentas mensuales que queden pendientes en el momento de la muerte del empleado.
Si la adhesión del trabajador al Expediente de Regulación de Empleo genera simultáneamente los dos derechos descritos –el del empleado y el del beneficiario–, en ambos casos nos encontramos ante rendimientos de trabajo, ya que los dos habilitan para percibir contraprestaciones dinerarias que derivan directa o indirectamente del trabajo personal del empleado, si bien en el caso del beneficiario derivan del trabajo de un tercero (lo cual no debe ser obstáculo para su calificación como rendimiento del trabajo, pues tal consideración tienen las pensiones de viudedad, orfandad, entre otras). En tal caso, tanto las percepciones del empleado como las que, en su caso, reciba el beneficiario deben tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del trabajo, con arreglo a las normas de imputación temporal previstas en la normativa de dicho impuesto. A estos efectos, el beneficiario sólo tributaría, lógicamente, si se cumple la condición suspensiva del fallecimiento del empleado.
Consecuentemente con lo anterior, las rentas que, en su caso, perciba el beneficiario no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que no se produce una adquisición a título lucrativo (no se adquiere por título sucesorio), sino derivada indirectamente del trabajo, es decir, con contraprestación.
CONCLUSIONES:
Primera: La tributación de las prestaciones correspondientes a las ayudas por costes laborales derivadas de los planes de reestructuración de la actividad de empresas mineras del carbón, consistentes en ayudas por prejubilaciones a percibir por el cónyuge o hijos del trabajador prejubilado en caso de fallecimiento de este dependerá de la naturaleza jurídica concreta de las referidas ayudas.
Segunda: En concreto, en el caso de que las referidas ayudas constituyan un derecho exclusivo del empleado, derecho consistente tanto en percibir la totalidad de la indemnización como en designar un beneficiario que recibirá la indemnización pendiente en caso de fallecimiento (sin derecho autónomo a favor del beneficiario, que sólo tendrá una mera expectativa de derecho), el derecho a percibir el resto de la indemnización se transmite al beneficiario designado pago (cónyuge o hijos del trabajador prejubilado, en el caso consultado) y formará parte de la porción hereditaria de estos, que, como tal, deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de adquisición de un derecho por título sucesorio.
Tercera: Si, por el contrario, del Plan de Prejubilación concreto resulta que nacen simultáneamente dos derechos, que habilitan a sus titulares (trabajador, por una parte, y sus beneficiarios, por otra) conjuntamente, a percibir la totalidad del importe de la indemnización, sin que en ese momento se pueda determinar el importe correspondiente a cada uno de ellos, nace un derecho accesorio o subordinado a favor del beneficiario, que le habilita para percibir las rentas mensuales que queden pendientes en el momento de la muerte del empleado. En tal caso, las percepciones que, en su caso, reciba el beneficiario (cónyuge o hijos del trabajador prejubilado, en el caso consultado) deben tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del trabajo, con arreglo a las normas de imputación temporal previstas en la normativa de dicho impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. art 3-1-b), Ley 35/2006, art 17, RISD RD 1629/1991 art. 11-1-b)