Los servicios de deporte o educación física prestados a personas físicas se someten a exención (art. 20.1.13º LIVA) cuando el prestador es entidad de derecho público, federación deportiva, COE, CPE o entidad deportiva privada de carácter social; en caso contrario, resulta aplicable el tipo reducido del 8% (art. 91.1.2.8º LIVA). La aplicación de la exención requiere: (i) calificación como prestación de servicio, no entrega de bienes; (ii) relación directa con la práctica deportiva o educativa; (iii) destinatario persona física; (iv) prestador comprendido en las categorías enumeradas del art. 20.1.13º. Fuera de estos supuestos, tipo general 18%.
Hechos
El consultante, persona física propietaria de una embarcación de recreo, es usuario de los servicios prestados por un club náutico que tiene la condición de asociación sin ánimo de lucro y que efectúa determinadas prestaciones de servicios relacionadas con la explotación del mismo, en concreto:
Varada de embarcaciones
Reparación de embarcaciones
Cobro de una cuota por participación en regatas
Cobro de una cuota de entrada como miembro del club
Cobro de una cuota social mensual
Cursillos formativos teóricos o prácticos relacionados con la navegación
Además se abona a la entidad "Portos de Galicia", a través de dicho club, la denominada "Tarifa X5", correspondiente, según manifiesta, a una tasa por la utilización del dominio público marítimo.
Por último en dicho club se prestan servicios de enseñanza del buceo a través de un centro de buceo deportivo autorizado.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las citadas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.".
El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro, a las personas que practiquen el deporte o la educación física.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91, apartado Uno, número 2, ordinal 8º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley.”.
3.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (véanse, entre otras, contestación a consultas con número de referencia V0412-06, de 8 de marzo y V1130/09, de 19 de mayo) la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
Por otro lado, para la aplicación a este tipo de servicios del tipo impositivo reducido del 8 por ciento, será necesario que concurran los dos primeros requisitos anteriores.
De acuerdo con lo anterior, en ningún caso resultará aplicable el tipo reducido del 8 por ciento o la citada exención a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por parte de una persona física o que sólo contribuyan de una manera indirecta o mediata a la práctica de tal actividad.
4.- Con respecto al servicio de varada de embarcaciones, el criterio mantenido por este Centro Directivo ha sido el de considerar, bajo el cumplimiento de determinadas circunstancias y requisitos, tales servicios como servicios directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física.
Sin embargo, un estudio pormenorizado de la normativa comunitaria y un análisis profundo del supuesto fáctico objeto de consulta, obligan a reconsiderar dicho criterio.
El principio de interpretación estricta tanto en las exenciones como en la aplicación del tipo impositivo reducido ha sido consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) en numerosas sentencias, entre las que se puede resaltar la de fecha 15 de junio de 1989, dictada en el asunto C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, en la que el Tribunal disponía, en los apartados 12 y 13 de la misma, lo siguiente:
“12. En cuanto al alcance de las exenciones previstas de este modo, conviene recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de 11 de julio de 1985 (Comisión contra Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2655), subrayó que si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales o funcionales. En la citada sentencia, este Tribunal precisó también que el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada.
13. De lo que precede resulta que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.
Además, debe aclararse que este criterio rige también a la hora de interpretar no sólo las exenciones sino también las disposiciones que establecen tipos impositivos reducidos puesto que estos últimos constituyen igualmente excepciones a la norma general que exige la aplicación del tipo normal del Impuesto. En efecto, en opinión del Tribunal, en su sentencia de 18 de enero de 2001, en el asunto C-83/99, Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España:
(…)
18. Del artículo 12, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva se desprende que la aplicación de uno o de dos tipos reducidos es una posibilidad que se ofrece a los Estados miembros como excepción al principio que exige la aplicación del tipo normal. Además, según dicha disposición, los tipos reducidos del IVA sólo pueden aplicarse a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios contemplados en el anexo H.
19. Pues bien, según reiterada jurisprudencia, las disposiciones que tengan el carácter de excepción de un principio se han de interpretar estrictamente (véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C-399/93, Rec. p. I-4515, apartado 23, de 12 de febrero de 1998, Comisión/España, C-92/96, Rec. p. I-505, apartado 31, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12).
(…).”.
De acuerdo con esta sentencia, la interpretación estricta del supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 y de la aplicación del tipo reducido del artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 8º de esta misma Ley, lleva al análisis de la expresión “servicios directamente relacionados con el deporte o la educación física”. Esta expresión debe referirse a servicios que estén específicamente relacionados con la práctica de dichas actividades y que representen un consumo indispensable para el desarrollo de las mismas.
Si bien es cierto que cualquier embarcación destinada a la práctica de un deporte requiere disponer de un punto de amarre o zona de varada, no es menos cierto que la prestación de este servicio o la cesión del uso del mismo pueden no tener como finalidad inmediata el permitir la práctica de tal actividad, sino de otras bien distintas como pueden ser la navegación de recreo o el desarrollo de actividades económicas tales como el arrendamiento.
De ello se desprende que el arrendamiento o la cesión de uso de un punto de amarre o una zona de varada no pueden considerarse, stricto sensu, como un servicio específicamente relacionado con la práctica del deporte o la educación física como tampoco pueden serlo, y así se ha indicado ya por este Centro Directivo, otro tipo de operaciones tales como el suministro de combustible y lubricante para embarcaciones, traslado de embarcaciones, electricidad y agua a embarcaciones, reparación y conservación, etc, por cuanto, aun no ignorando que puedan estar relacionados con la práctica de tales actividades, no puede aseverarse que lo estén directa y específicamente como así exigen las disposiciones de aplicación objeto de análisis. En realidad, se trata de entregas de bienes o prestaciones de servicios que se ofrecen por igual y con carácter general a todo tipo de embarcaciones, con independencia de que las mismas se destinen posteriormente a la práctica de un deporte o de la educación física por parte de una persona física. Se trata, por tanto, de servicios que, lógicamente, pueden estar relacionados con la práctica de un deporte pero no lo están directa y específicamente puesto que son servicios generales prestados a todo tipo de embarcaciones.
5.- Por lo que respecta a la aplicación del tipo reducido, el artículo 98 de la Directiva 2006/112/Comunidad Europea, establece en su apartado 2 lo siguiente:
“2. Los tipos reducidos se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de las categorías que figuran en el anexo III.
(…).”.
Por su parte, el anexo III, que establece la lista cerrada de entregas de bienes y prestaciones de servicios que pueden estar sujetas a los tipos reducidos a que se refiere el artículo 98 de la misma Directiva, señala en sus apartados 13 y 14 los siguientes supuestos:
“13) Derecho de acceso a manifestaciones deportivas;
14) Derecho de utilizar instalaciones deportivas.”.
Del literal del citado precepto se desprenden dos conclusiones:
- En primer lugar, que la varada, el arrendamiento o la cesión de uso de puntos de amarre no tienen la condición de derecho de acceso a una manifestación deportiva por cuanto por acceso se debe entender el derecho a entrar, a cambio del pago de un tique o similar, en un determinado evento deportivo.
- En segundo lugar, que tales servicios tampoco tienen la condición de derecho de uso de instalaciones deportivas, ya que dichos puntos de varada o amarre no quedan encuadrados dentro de la definición de instalación que da el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, de acuerdo con el cual, se entiende por instalación todo recinto provisto de los medios necesarios para llevar a cabo una actividad profesional o de ocio.
Por tanto, la aplicación del tipo reducido a los servicios consistentes en la varada o amarre de embarcaciones queda fuera del ámbito objetivo de aplicación establecido por la Directiva del Impuesto.
6.- De conformidad con todo lo señalado en los apartados anteriores, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º Estarán exentos los servicios prestados por un club náutico a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas, y además concurran en dicho club náutico los requisitos señalados en el artículo 20.Tres de la Ley del Impuesto para ser considerado entidad o establecimiento de carácter social.
A estos efectos, se considerarán directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, quedando exentos del Impuesto, los siguientes servicios:
- Cobro de una cuota por participación en regatas.
- Cobro de una cuota social mensual.
- Cobro de una cuota de entrada como miembro del club.
- Cursos formativos teóricos o prácticos relacionados con la navegación, siempre que se impartan por el propio club náutico (Escuela de vela o navegación del club náutico).
2º Tributarán al tipo impositivo general del Impuesto del 18 por ciento:
- La varada de embarcaciones en seco así como el amarre de las mismas en el agua.
- Los servicios de reparación de embarcaciones, así como las cuotas periódicas que se paguen al club en concepto de repercusión de gastos propios del mismo (personal, vigilancia, seguros, mantenimientos etc.)
- Las cuotas de cursos de obtención de títulos náuticos.
- El cobro de la denominada “Tarifa X5”, si las tarifas aplicadas se corresponden con la utilización de servicios portuarios por los propietarios o usuarios de las embarcaciones que transitan el puerto, actuando el puerto deportivo como mero recaudador de la tarifa.
7- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento aquellos servicios que estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física prestados a personas físicas, con independencia de que la contraprestación por el servicio prestado se satisfaga por dicha persona física, o por un tercero, persona física o jurídica, siempre que además se cumplan las restantes condiciones señaladas en el artículo 91, apartado Uno, número 2, ordinal 8º, de la Ley 37/1992, y de aplicación la exención a que se refiere el apartado anterior.
Entre los servicios a los que se aplica el tipo impositivo reducido se incluyen los servicios de enseñanza del buceo a través de un centro de buceo deportivo autorizado que no tenga la consideración de entidad o establecimiento de carácter social.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-13 y 91-uno-2-8